【판시사항】

가. 종합부동산세의 과세방법을 ‘인별합산’이 아니라 ‘세대별 합산’으로 규정한 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정된 것) 제7조 제1항 중 전문의 괄호 부분 및 후문, 제2항 , 제3항 , 제12조 제1항 제1호 중 본문의 괄호 부분 및 단서 부분, 제2항 (이하 ‘이 사건 세대별 합산규정’이라 한다)이 헌법 제36조 제1항 에 위반되는 것인지 여부(적극)

나. 주택분 종합부동산세의 납세의무자와 과세표준, 세율 및 세액을 규정한 구 종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것) 제7조 제1항 , 제8조 , 제9조 전단, 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정된 것) 제7조 제1항 전문 중 괄호 부분을 제외한 부분, 제8조 제1항 , 제9조 제1항 , 제2항 (이하 ‘이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정’이라 한다)과 종합합산과세 대상 토지분 종합부동산세의 납세의무자와 과세표준, 세율 및 세액을 규정한 구 종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1호 , 제13조 제1항 , 제3항 중 ‘또는 제2항 ’ 부분을 제외한 부분, 제14조 제1항 전단, 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정된 것) 제12조 제1항 제1호 본문 중 괄호 부분을 제외한 부분, 제13조 제1항 , 제3항 중 ‘또는 제2항 ’ 부분을 제외한 부분, 제14조 제1항 , 제2항 (이하 ‘이 사건 종합토지분 종합부동산세 부과규정’이라 한다)이 납세의무자의 재산권을 침해하는지 여부(이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정은 적극, 이 사건 종합토지분 종합부동산세 부과규정은 소극)

다. 종합부동산세를 국세로 규정한 구 종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되고, 2007. 1. 11. 법률 제8235호로 개정되기 전의 것) 제16조 제1항 제17조 중 ‘납세지 관할 세무서장’, ‘납세지 관할 지방국세청장’ 부분(이하 ‘이 사건 국세규정’이라 한다)이 자치재정권을 침해하는지 여부(소극)

라. 종합부동산세 제도가 이중과세, 소급입법 과세, 미실현 이득에 대한 과세 및 원본잠식, 헌법 제119조 위반, 헌법상 체계정당성 원리 위반, 입법권 남용에 해당하는지 여부(소극)

마. 종합부동산세 부과로 인한 평등권 또는 평등원칙 위배, 거주 이전의 자유 침해, 생존권 또는 인간다운 생활을 할 권리 침해, 개발제한구역 내 토지와 관련한 재산권 등 침해에 해당하는지 여부(소극)

바. 헌법불합치결정 및 잠정적용을 명한 사례

【결정요지】

가. 특정한 조세 법률조항이 혼인이나 가족생활을 근거로 부부 등 가족이 있는 자를 혼인하지 아니한 자 등에 비하여 차별 취급하는 것이라면 비례의 원칙에 의한 심사에 의하여 정당화되지 않는 한 헌법 제36조 제1항 에 위반된다 할 것인데, 이 사건 세대별 합산규정은 생활실태에 부합하는 과세를 실현하고 조세회피를 방지하고자 하는 것으로 그 입법목적의 정당성은 수긍할 수 있으나, 가족 간의 증여를 통하여 재산의 소유 형태를 형성하였다고 하여 모두 조세회피의 의도가 있었다고 단정할 수 없고, 정당한 증여의 의사에 따라 가족 간에 소유권을 이전하는 것도 국민의 권리에 속하는 것이며, 우리 민법은 부부별산제를 채택하고 있고 배우자를 제외한 가족의 재산까지 공유로 추정할 근거규정이 없고, 공유재산이라고 하여 세대별로 합산하여 과세할 당위성도 없으며, 부동산 가격의 앙등은 여러 가지 요인이 복합적으로 작용하여 발생하는 것으로서 오로지 세제의 불비 때문에 발생하는 것만이 아니며, 이미 헌법재판소는 자산소득에 대하여 부부간 합산과세에 대하여 위헌 선언한바 있으므로 적절한 차별취급이라 할 수 없다.

또한 부동산실명법상의 명의신탁 무효 조항이나 과징금 부과 조항, 상속세 및 증여세법상의 증여 추정규정 등에 의해서도 조세회피의 방지라는 입법목적을 충분히 달성할 수 있어 반드시 필요한 수단이라고 볼 수 없다.

이 사건 세대별 합산규정으로 인한 조세부담의 증가라는 불이익은 이를 통하여 달성하고자 하는 조세회피의 방지 등 공익에 비하여 훨씬 크고, 조세회피의 방지와 경제생활 단위별 과세의 실현 및 부동산 가격의 안정이라는 공익은 입법정책상의 법익인데 반해 혼인과 가족생활의 보호는 헌법적 가치라는 것을 고려할 때 법익균형성도 인정하기 어렵다. 따라서 이 사건 세대별 합산규정은 혼인한 자 또는 가족과 함께 세대를 구성한 자를 비례의 원칙에 반하여 개인별로 과세되는 독신자, 사실혼 관계의 부부, 세대원이 아닌 주택 등의 소유자 등에 비하여 불리하게 차별하여 취급하고 있으므로, 헌법 제36조 제1항 에 위반된다.

나. 종합부동산세는 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산 가격을 안정시키려는데 목표가 있고, 아울러 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지하고자 하는 것으로 이러한 입법목적의 정당성과 방법의 적절성을 수긍할 수 있다. 또한 전체 재산세 납세의무자나 인구, 세대 중 종합부동산세의 납세의무자가 차지하는 비율, 1인당 또는 1세대당 평균세액, 세액 단계별 납세자 및 납세액의 분포, 부동산 가격 대비 조세부담률, 직전년도 총세액 부담액에 대한 150% 내지 300%의 세액 상한의 설정 등에 비추어 보면, 종합부동산세법이 규정한 조세의 부담은 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권한을 여전히 부동산 소유자에게 남겨 놓는 한도 내에서의 재산권의 제한이고, 위 가격 대비 부담률에 비추어 보면, 매년 종합부동산세가 부과된다고 하더라도 상당히 짧은 기간 내에 사실상 부동산가액 전부를 조세 명목으로 무상으로 몰수하는 결과를 가져 오게 되는 것이라고 보기도 어려우므로, 이 사건 주택분 및 종합토지분 종합부동산세의 과세표준 및 세율로 인한 납세의무자의 세부담 정도는 종합부동산세의 입법 목적에 비추어 일반적으로는 과도하다고 보기 어려운 것으로 입법재량의 범위를 일탈하였다고 단정할 수는 없을 것이다.

그러나, 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정은, 납세의무자 중 적어도 주거 목적으로 한 채의 주택만을 보유하고 있는 자로서, 그 중에서도 특히 일정한 기간 이상 이를 보유하거나 또는 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여 주택분 종합부동산세를 부과함에 있어서는 그 보유의 동기나 기간, 조세 지불능력 등과 같이 정책적 과세의 필요성 및 주거생활에 영향을 미치는 정황 등을 고려하여 납세의무자의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 과세 예외조항이나 조정장치를 두어야 할 것임에도 이와 같은 주택 보유의 정황을 고려하지 아니한 채 다른 일반 주택 보유자와 동일하게 취급하여 일률적 또는 무차별적으로, 그것도 재산세에 비하여 상대적으로 고율인 누진세율을 적용하여 결과적으로 다액의 종합부동산세를 부과하는 것이므로, 그 입법 목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 과도하게 주택 보유자의 재산권을 제한하는 것으로서 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 보지 않을 수 없다.

이와 달리, 이 사건 종합토지분 종합부동산세 부과규정은, 매년 종합합산 과세대상인 토지에 대한 종합부동산세가 반복적으로 부과되어 재산권에 대한 제한이 있다 하더라도 종합부동산세 납세의무자의 세부담의 정도 및 주택과는 또 다른 토지의 특수성 등을 종합하면, 부동산에 대한 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제함으로써 부동산의 가격안정을 꾀하며, 징수한 종합부동산세의 지방양여를 통하여 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전을 도모함으로써 얻을 수 있는 공익이 보다 크다고 할 것이므로, 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 보기는 어렵다 할 것이다.

다. 부동산 보유세를 국세로 할 것인지 지방세로 할 것인지는 입법정책의 문제에 해당되고, 입법정책상 종합부동산세법이 부동산 보유세인 종합부동산세를 국세로 규정하였다 하더라도 지방자치단체의 자치재정권의 본질을 훼손하는 것이라고 보기 어려우므로 이 사건 국세 규정은 헌법에 위반된다고 볼 수 없다.

라. (1) 종합부동산세는 재산세와 사이에서는 동일한 과세대상 부동산이라고 할지라도 지방자치단체에서 재산세로 과세되는 부분과 국가에서 종합부동산세로 과세되는 부분이 서로 나뉘어져 재산세를 납부한 부분에 대하여 다시 종합부동산세를 납부하는 것이 아니고, 양도소득세와 사이에서는 각각 그 과세의 목적 또는 과세 물건을 달리하는 것이므로, 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다.

(2) 구 종합부동산세법 부칙 제2조 는 구 종합부동산세법이 그 시행 후 최초로 납세의무가 성립하는 종합부동산세에 대하여 적용됨을 명백히 규정하고 있으므로, 구 종합부동산세법이 시행된 후 과세기준일 현재 과세대상 부동산에 대하여 종합부동산세를 부과하는 것은 소급입법에 의한 과세라고 하기는 어렵다.

(3) 종합부동산세는 본질적으로 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하고 그 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 것으로서, 일부 수익세적 성격이 있다 하더라도 미실현 이득에 대한 과세의 문제가 전면적으로 드러난다고 보기 어렵고, 그 부과로 인하여 원본인 부동산가액의 일부가 잠식되는 경우가 있다 하더라도 그러한 사유만으로 곧바로 위헌이라 할 수는 없을 것이다.

(4) 국가에 대하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있도록 규정한 헌법 제119조 제2항 이 보유세 부과 그 자체를 금지하는 취지로 보이지 아니하므로 주택 등에 보유세인 종합부동산세를 부과하는 그 자체를 헌법 제119조 에 위반된다고 보기 어렵다.

(5) 종합부동산세는 지방세인 재산세와는 별개의 독립된 국세로서 구 조세특례제한법상의 중과세 특례라고 할 수 없을 뿐만 아니라, 종합부동산세가 재산세나 다른 조세와의 관계에서도 규범의 구조나 내용 또는 규범의 근거가 되는 원칙 면에서 상호 배치되거나 모순된다고 보기도 어려우므로, 입법 체계의 정당성에 위반된다고 할 수 없다.

(6) 조세 관련 법률이라 하여 정부가 제출하는 방식으로 입법하여야 한다는 헌법적인 관행이 확립되어 있다고 보기 어렵고, 헌법 제40조 에 의하면 입법권은 본래 국회에 속하는 것이므로, 종합부동산세법이 비록 국회의원이 제출하는 형식으로 입법되었다 하여 이를 들어 입법권의 남용이라 하기도 어렵다.

마. (1)(가) 일정 가액 이상의 부동산에 대하여 각각 부채를 고려함이 없이 누진세율에 의하여 과세하도록 한 것은, 입법재량의 범위 내에서 부동산의 가격안정과 담세능력에 상응한 과세를 도모하기 위한 것으로 합리적인 이유 없이 차별대우하는 것이 아니고, (나) 토지와 주택의 사회적 기능이나 국민경제의 측면, 특히 주택은 인간의 기본적인 생존의 조건이 되는 생활공간인 점을 고려할 때, 토지와 주택을 다른 재산권과 달리 취급하더라도 합리성이 없다 할 수 없으며, (다) 종합부동산세법은 전국의 모든 부동산을 소유자별로 합산한 가액을 과세표준으로 하는 재산세의 일종이므로, 사회·경제적인 여건으로 종합부동산세의 부과대상이 수도권에 편중되어 있다 하여 이를 들어 수도권을 비수도권에 비하여 차별한다고 할 수는 없고, (라) 임대주택, 기숙사, 사원용 주택, 건설사업자의 미분양 주택 등은 주거생활의 안정을 위한 주택의 공급에 기여하여 부동산의 가격안정에 도움을 주는 것으로 이를 과세표준 합산대상에 배제하는 것이 합리적이라 할 것이므로, 평등의 원칙에 반한다고 보기 어렵다.

(2) 주택 등에 대한 종합부동산세의 부과로 거주 이전의 자유가 사실상 제약당할 여지가 있으나, 이는 위의 기본권에 대한 침해가 아니라 주택 등의 재산권에 대한 제한이 수반하는 반사적인 불이익에 지나지 아니하므로 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정이 거주 이전의 자유를 침해한다고 보기 어렵다할 것이다.

(3) 종합부동산세법은 공시가격을 기준으로 주택분의 경우에는 6억 내지 9억 원, 종합합산 토지분의 경우에는 3억 내지 6억 원을 초과하여 보유한 자를 납세의무자로 하고 있는바, 위 과세대상 주택 등의 가액에 비추어 보면, 종합부동산세의 납세의무자는 인간의 존엄에 상응하는 최소한의 물질적인 생활을 유지할 수 있는 지위에 있다 할 것이므로, 이 사건 종합부동산세 부과규정으로 인하여 납세의무자의 생존권이나 인간다운 생활을 할 권리를 제한하거나 침해한다고 보기 어렵다 할 것이다.

(4) 종합합산 과세대상 토지가 ‘개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법’상의 개발제한구역의 지정으로 인하여 재산권 행사에 제한을 받고 있다 하더라도, 그 토지의 재산적 가치가 완전히 소멸되는 것이 아니라 그러한 재산권의 제한은 당해 토지의 개별공시지가에 반영되어 과세표준이 감액 평가됨으로써 일반토지와 비교할 때 감액된 종합부동산세를 부담하게 될 것이므로, 개발제한구역으로 지정된 토지에 대하여 재산세에 더하여 다른 일반토지와 같은 세율의 종합부동산세를 부과한다 하여 다른 일반 토지에 비하여 특별히 청구인의 재산권이 침해되었다거나, 평등원칙에 위반된다고 보기는 어렵다 할 것이다.

바. 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정을 단순위헌으로 선언하여 즉시 효력을 상실하게 할 경우에는, 단순위헌의 선언에도 불구하고 인별 합산규정에 따라 종합부동산세를 부과할 수 있는 이 사건 세대별 합산규정의 경우와는 달리, 주택분에 대한 종합부동산세를 전혀 부과할 수 없게 되는 등 법적인 공백 상태를 초래하게 되고, 이는 일정한 경우에 과세 예외조항이나 조정장치를 두지 않은 것이 납세의무자의 재산권을 침해한다는 이 사건 위헌 결정의 취지와 달리 모든 주택분 종합부동산세 납세의무자에 대해서까지 주택분 종합부동산세를 부과하지 못하게 하는 부당한 결과에 이르게 될 뿐만 아니라, 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌으로써, 일부 위헌적인 요소가 있는 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정을 존속시킬 때보다 단순위헌의 결정으로 인하여 더욱 헌법적 질서와 멀어지는 법적 상태가 초래될 우려가 있고, 위헌적인 규정을 구체적으로 어떠한 내용으로 합헌적으로 조정할 것인지는 원칙적으로 입법자의 형성재량에 속하고, 특히 일률적·장기적으로 다수의 국민을 대상으로 하는 세법규정에 있어서는 입법자로 하여금 정책적 판단을 숙고할 수 있는 여유를 주어 충분한 사회적인 합의를 거쳐 위헌적인 문제점을 해결하도록 함이 상당하다 할 것이므로, 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정에 대하여는 헌법불합치 결정을 선고하되, 다만 입법자의 개선입법이 있을 때까지 계속 적용을 명하기로 한다.

헌법불합치 부분에 대한 재판관 목영준의 일부 합헌의견

가. 납세의무자의 주관적 요소에 따라 납세의무자 여부와 적용세율을 달리하는 것은 재산세의 성격에 비추어 타당하지 않고, 종합부동산세법상 납세의무자의 범위와 세율이 조세정책에 관한 입법자의 재량범위를 벗어났다고 볼 수도 없으므로, 결국 납세의무자에 관한 법 제7조 제1항 ( 개정 법 제7조 제1항 전문 중 괄호 부분 제외) 및 세율에 관한 제9조 전단( 개정 법 제9조 제1항 · 제2항 )은 헌법에 위반되지 아니한다.

나. 그러나 주택의 장기보유자에 대한 조세부과는 ‘주택의 가격안정’이라는 목적을 이루기 위한 범위를 벗어날 뿐 아니라 이를 달성하는데 아무런 도움을 주지 못하므로, 법 제8조 ( 개정 법 제8조 제1항 , 과세표준)가 과세표준을 시가에 근접한 공시가격을 기준으로 정하면서도 과세표준의 상승폭 제한 또는 물가상승에 따른 보유공제 등 과세표준에 대한 조정장치를 마련하지 않은 것은 헌법상 과잉금지원칙에 위반하여 주택장기보유자의 재산권을 침해함으로써, 헌법에 합치되지 않는다 할 것이다.

재판관 조대현의 합헌의견

가. 종합부동산세는 과세기준금액을 넘는 부동산의 보유 자체를 조세부담능력으로 파악하는 것이므로, 그 과세표준을 산정하면서 보유 부동산의 가액에서 부채(負債)를 공제한 실질적인 재산가치를 기준으로 삼지 않았다고 하여 조세부담능력을 잘못 인정하였다거나 응능부담주의에 어긋나는 것이라고 볼 수 없고, 게다가 부동산 보유세 강화의 충격을 완화하기 위하여 과세기준가격을 높게 설정함과 아울러 과세표준을 공시가격에 접근시키는 비율을 점차적으로 높이도록 규정하고 있으므로, 조세입법권의 재량 한계를 벗어났다고 볼 수 없어 사유재산제도를 근본적으로 부정하거나 납세의무자의 재산권을 중대하게 침해하는 것이라고 보기 어렵다.

나. 종합부동산세의 본질은 국가재원을 조달하기 위한 재산보유세이며, 부동산 투기억제나 부동산 가격안정을 근본목적으로 하는 것이 아니므로, 과세대상 부동산의 장기보유 여부나 보유목적의 투기성 여하에 따라 종합부동산의 과세 여부나 과세 범위를 달리하여야 하는 것은 아니므로, 종합부동산세를 부과하면서 주거목적으로 보유하는 1주택의 경우에 장기보유 여부나 다른 재산·소득의 유무를 고려하지 않고 일률적으로 과세하는 것이 헌법에 위반된다고 볼 수 없다.

다. 종합부동산세의 세대별 합산과세제도는 세대별 부동산 보유를 하나의 과세단위로 파악하는 조세정책적 결정이고, 세대원들의 소유명의 분산을 통한 조세회피행위를 방지하여 종합부동산세 부담의 실질적 공평을 도모하려는 것이므로, 조세부담능력을 잘못 파악하였다거나 응능부담의 원칙에 어긋난다거나 헌법 제36조 제1항 또는 제11조 제1항 에 위반된다고 보기 어렵다.

라. 종합부동산세의 과세대상을 제한하고 과세기준금액을 높게 설정하여 고액의 부동산을 보유하는 극소수의 국민들에게만 차별과세하는 결과로 되었다고 하더라도, 이를 불합리한 차별과세라거나 조세일반부담의 원칙이나 조세평등의 원칙에 위반된다고 보기는 어렵다고 할 것이다.재판관 김종대의 합헌의견

가. 종합부동산세 제도의 입법목적에 정당성이 인정되고 종합부동산세 부과로 인한 납세의무자의 부담 정도가 입법재량 사항이라고 한다면, 그 제도를 구성하는 일부규정들 속에 불합리한 규정이 들어있다 하더라도 그 규정의 불합리성이 너무 지나쳐 헌법적 가치를 훼손함에 이르지 않는 한, 우리는 그 제도의 유지 및 변경에 대한 판단을 국회에 맡겨야 한다.

나. 세대별 합산과세방식에 관해 보건대, 주택은 그 소유권이야 개인별로 귀속되겠지만, 그 사용은 세대를 이루어 사는 가족들의 공동주거로 쓰이는 특수성이 있다. 이 같은 과세목적물인 주택의 특성상 같은 세대를 구성한 구성원이 여러 주택을 소유하고 있을 때 개인별로 과세 않고 이를 세대별로 합산과세 하겠다는 것은 입법목적을 달성하기 위해 꼭 필요할 뿐 아니라 과세단위에 관한 논리상의 결함도 없으므로, 헌법에 위반된다고 볼 수 없다.

다. 1주택 보유자에 대한 과세예외조항에 관해 보건대, 주거목적의 1주택이라고 해도 고가의 주택보유자에 대해서는 그 주택가액에 상응하는 보유세를 부담하게 함으로써 조세부담의 형평성을 제고할 필요가 있고, 그 부담 정도 역시 선진제국에 비하여 현저히 낮은 수준에 불과하고, 혹 납세의무자에 따라서는 극소수자에게만 부과시키는 과도한 세금이라고 느낄 수 있는 측면이 있을 수도 있으나 이는 종합부동산세와는 다른 세금인 양도소득세의 부과상 문제점에서 비롯된 면이 없지 않은 점과 종합부동산세의 입법목적에는 보유세 부담의 형평성 제고 이외에 부동산 투기 및 과다 보유의 억제를 통한 부동산 가격의 안정을 도모한다는 측면도 있다는 점을 아울러 고려할 때, 그와 같은 주택보유자에 대하여 보유기간이나 조세지불능력을 고려한 과세예외조항이나 조정장치를 두지 않았다고 하여 입법재량의 한계를 일탈하였다고 보기는 어려우므로, 헌법에 위반된다고 볼 수 없다.

【심판대상조문】

종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제 7328호로 제정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것) 제7조 제1항 , 제8조 , 제9조 전단, 제12조 제1호 , 제13조 제1항 , 제3항 중 ‘또는 제2항 ’ 부분을 제외한 부분, 제14조 제1항 전단, 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정된 것) 제7조 , 제8조 제1항 , 제9조 제1항 · 제2항 , 제12조 제1항 제1호 , 제2항 , 제13조 제1항 · 제3항 중 ‘또는 제2항 ’ 부분을 제외한 부분, 제14조 제1항 · 제2항 , 종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되고, 2007. 1. 11. 법률 제8235호로 개정되기 전의 것) 제16조 제1항 제17조 중 ‘납세지 관할 세무서장’, ‘납세지 관할 지방국세청장’ 부분

【참조조문】

헌법 제11조 , 제14조 , 제23조 제1항 , 제34조 제1항 , 제35조 제3항 , 제36조 제1항 , 제37조 제2항 , 제38조 , 제40조 , 제59조 , 제119조 , 제122조 , 종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제 7328호로 제정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것) 제1조 내지 제7조 , 제10조 내지 제15조 , 제18조 , 부칙 제2조 , 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정된 것) 제1조 내지 제6조 , 제8조 내지 제15조 , 종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되고, 2007. 1. 11. 법률 제8235호로 개정되기 전의 것) 제16조 , 제17조 , 종합부동산세법 시행령(2005. 12. 31. 대통령령 제19253호로 개정된 것) 제1조의2 , 지방세법(2005. 1. 5. 법률 제7332로 개정된 것) 제111조 , 제180조 내지 제184조 , 제187조 내지 제191조 , 제195조의2 , 지방세법(2005. 12. 31. 법률 제7843호로 개정된 것) 제111조 , 제180조 내지 제184조 , 제187조 내지 제191조 , 제195조의2 , 지방자치법 제142조 , 제135조 , 제136조 , 제11조 , 구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항 제8호 , 제3조 제1항 , 민법 제830조 제1항 , 제831조 , 제830조 제2항 , 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되고 2002. 12. 18. 법률 제6781호로 개정되기 전의 것) 제61조 , 구 소득세법(1974. 12. 24. 법률 제2705호로 전부 개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되기 전의 것) 제80조 제1항 제2호 , 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제3조 , 제4조 , 제5조 , 제8조 , 상속세 및 증여세법 제44조

【참조판례】

가. 헌재 2001. 2. 22. 2000헌마25 , 판례집 13-1, 386, 403, 헌재 2002. 8. 29. 2001헌바82 , 판례집 14-2, 170, 헌재 2003. 6. 26. 2002헌가14 , 판례집 15-1, 624, 657 헌재 2005. 5. 26. 2004헌가6 , 판례집 17-1, 592, 600 / 나. 헌재 1992. 2. 25. 90헌가69 등, 판례집 4, 114, 120-121, 헌재 1997. 6. 26. 94헌바38 등, 판례집 9-1, 611, 621-622, 헌재 1999. 4. 29. 94헌바37 등, 판례집 11-1, 289, 315-316, 헌재 2001. 2. 22. 99헌바3 등, 판례집 13-1, 226, 238-247, 헌재 2002. 5. 30. 2001헌바65 등, 판례집 14-1, 508, 524-525, 헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28 , 판례집 15-2상, 38, 49-50, 헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13 , 공보 142, 1067, 1073 / 다. 헌재 2006. 2. 23. 2004헌바50 , 판례집 18-1상, 170, 182-183 / 라. 헌재 1994. 7. 29. 92헌바49 등, 판례집 6-2, 64, 96-97, 헌재 1994. 7. 29. 92헌바49 등, 판례집 6-2, 64, 98, 헌재 2001. 2. 22. 99헌바3 등, 판례집 13-1, 226, 245-247, 헌재 2008. 5. 29. 2006헌바99 , 공보 140, 746, 750-75 / 마. 헌재 1999. 4. 29. 94헌바37 등, 판례집 11-1, 289, 346, 헌재 2001. 2. 22. 99헌바3 등, 판례집 13-1, 226, 248-249, 헌재 2004. 10. 28. 2002헌마328 , 판례집 16-2하, 195, 204, 헌재 2006. 11. 30. 2006헌마489 , 공보 122, 1419, 1424-1425 / 바. 헌재 2001. 6. 28. 99헌바54 , 판례집 13-1, 1271, 1300-1301, 헌재 2007. 6. 28. 2004헌마644 등, 판례집 19-1, 859, 886

【제청법원】

서울행정법원(2008헌가12)

【청 구 인】

손○애 외 89인(대리인 변호사 민한홍외 3인)

【당해사건】

서울행정법원 2006구합19297 종합부동산세등부과처분취소( 2006헌바112 ), 서울행정법원 2006구합30546 종합부동산세등과세처분취소( 2007헌바71 ), 서울행정법원 2007구합9082 종부세처분취소( 2007헌바88 ), 서울행정법원 2007구합13449 거부처분취소( 2007헌바94 ), 춘천지방법원 2007구합1468 종합부동산세처분취소( 2008헌바3 ), 서울행정법원 2007구합26339 종부세처분취소( 2008헌가12 ), 부산지방법원 2007구합2082 종합부동산세경정거부처분취소( 2008헌바62 )

【주 문】

1. 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정된 것) 제7조 제1항 중 전문의 괄호 부분 및 후문, 제2항 · 제3항 , 제12조 제1항 제1호 중 본문의 괄호 부분 및 단서 부분, 제2항 은 헌법에 위반된다.

2. 구 종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것) 제7조 제1항 , 제8조 , 제9조 전단, 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정된 것) 제7조 제1항 전문 중 괄호 부분을 제외한 부분, 제8조 제1항 , 제9조 제1항 · 제2항 은 헌법에 합치되지 아니한다.

위 각 법률조항은 2009. 12. 31.을 시한으로 입법자가 개정할 때까지 계속 적용된다.

3. 구 종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것) 제12조 제1호 , 제13조 제1항 · 제3항 중 ‘또는 제2항 ’ 부분을 제외한 부분, 제14조 제1항 전단, 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정된 것) 제12조 제1항 제1호 본문 중 괄호 부분을 제외한 부분, 제13조 제1항 · 제3항 중 ‘또는 제2항 ’ 부분을 제외한 부분, 제14조 제1항 · 제2항 , 구 종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되고, 2007. 1. 11. 법률 제8235호로 개정되기 전의 것) 제16조 제1항 제17조 중 ‘납세지 관할 세무서장’, ‘납세지 관할 지방국세청장’ 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

【이 유】

1. 사건의 개요 및 심판의 대상

가. 사건의 개요

(1) 2006헌바112 사건

(가) [별지 1] 기재 청구인 손○애 외 83명은 2006. 2. 1.부터 같은 달 13. 사이에 [별지 2] 기재 내역과 같이 2005년분 종합부동산세의 부과처분을 받았다.

(나) 이에 위 청구인들은 2006. 5. 29. 서울행정법원에 위 각 부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였고( 2006구합19297호 ), 그 소송절차에서 위 부과처분의 근거법률인 구 종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 종합부동산세법’이라 한다) 제5 내지 제14조 에 대하여 위헌법률심판 제청신청을 하였으나( 2006아1052호 ), 법원이 2006. 12. 15. 이를 기각하자, 2006. 12. 26. 구 종합부동산세법 제1조 , 제5 내지 제15조 에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

(2) 2007헌바71 사건

(가) 청구인 전정구는 2005년분 종합부동산세의 과세기준일인 2005. 6. 1. 현재 서울 강남구 도곡동 ○○아파트 비(B)동 503호를 소유하고 있어, 2006. 2. 7. 역삼세무서장으로부터 2005년분 종합부동산세 1,113,750원 및 농어촌특별세 222,750원의 부과처분을 받았다.

(나) 이에 청구인 전정구는 2006. 8. 24. 서울행정법원에 위 부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였고( 2006구합30546호 ), 그 소송절차에서 위 부과처분의 근거법률인 구 종합부동산세법 규정 전부에 대하여 위헌법률심판 제청신청을 하였으나( 2007아1231호 ), 법원이 2007. 6. 8. 그 중 구 종합부동산세법 제1조 , 제2조 제1호 · 제2호 · 제4호 · 제6호 , 제6조 , 제10조 내지 제15조 , 제18조 내지 제25조 에 대한 신청을 각하하고, 나머지 신청을 기각하자, 2007. 7. 13. 구 종합부동산세법 제2조 제3호 · 제5호 · 제7호 , 제3조 내지 제9조 , 제16조 내지 제18조 , 부칙 제2조 에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

(3) 2007헌바88 사건

(가) 청구인 권○희는 2006년분 종합부동산세의 과세기준일인 2006. 6. 1. 현재 서울 서초구 우면동 ○○아파트 103동 1403호를 소유하고 있어, 2007. 2. 8. 서초세무서장으로부터 2006년분 종합부동산세 803,205원 및 농어촌특별세 160,550원의 부과처분을 받았다.

(나) 이에 청구인 권○희는 국세심판을 거쳐 서울행정법원에 위 부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였고( 2007구합9082호 ), 그 소송절차에서 위 부과처분의 근거법률인 종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정된 것, 이하 ‘개정 종합부동산세법’이라 하고, 앞서 본 ‘구 종합부동산세법’과 합하여는 ‘종합부동산세법’이라 한다) 제2조 제8호 · 제9호 , 제5조 내지 제14조 에 대하여 위헌법률심판 제청신청을 하였으나( 2007아509호 ), 법원이 2007. 8. 14. 그 중 개정 종합부동산세법 제2조 제8호 , 제5조 , 제6조 , 제7조 제1항 전문 괄호 부분 및 후문, 제2항 · 제3항 , 제8조 제2항 , 제10조 내지 제14조 에 대한 신청을 각하하고 나머지 신청을 기각하자, 2007. 8. 27. 개정 종합부동산세법 제2조 제8호 · 제9호 , 제5조 내지 제15조 에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

(4) 2007헌바94 사건

(가) 2006년분 종합부동산세의 과세기준일인 2006. 6. 1. 현재 청구인 여○연은 서울 마포구 ○○동 28-349 대 0.70㎡, 같은 동 28-350 대 11㎡ 및 인천 중구 증산동 잡종지 495.80㎡, 청구인 여○호는 인천 중구 증산동 잡종지 495.80㎡를 각 소유하고 있어 개정 종합부동산세법 제12조 제1항 제1호 에 정한 종합부동산세의 납부의무자에 해당됨에 따라 2006. 12. 14. 농어촌특별세를 포함하여 2006년도 종합부동산세로 청구인 여○연은 2,027,200원, 여○호는 1,949,710원을 각 신고·납부하였다.

(나) 그 후 위 청구인들은 2006. 12. 20. 마포세무서장에게 종합부동산세의 근거가 되는 개정 종합부동산세법이 헌법에 위반됨을 이유로 위와 같이 납부한 종합부동산세에 대하여 경정청구를 하였다가, 같은 달 29. 경정청구 거부처분을 받았고, 이에 서울행정법원에 위 거부처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하고( 2007구합13449호 ), 그 소송절차에서 개정 종합부동산세법 제7조 , 제8조 , 제9조 , 제12조 , 제13조 , 제14조 에 대하여 위헌법률심판 제청신청을 하였으나( 2007아791호 ), 법원이 2007. 8. 28. 그 중 개정 종합부동산세법 제7조 내지 제9조 , 제12조 제1항 제1호 본문 괄호 부분 및 단서, 제2호 , 제13조 제2항 , 제14조 제4항 내지 제6항 에 대한 신청을 각하하고 나머지 신청을 기각하자, 2007. 9. 6. 개정 종합부동산세법 제7조 내지 제9조 , 제12조 내지 제14조 에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

(5) 2008헌바3 사건

(가) 청구인 심○동 및 그 배우자 이○희, 이들과 생계를 같이 하는 아들 심○용은 2006년분 종합부동산세의 과세기준일인 2006. 6. 1. 현재 아래 표 기재와 같은 주택들을 소유하고 있어, 2007. 2. 8. 원주세무서장으로부터 2006년분 종합부동산세 7,160,090원 및 농어촌특별세 1,432,010원의 부과처분을 받았다.

과세대상 물건
소유자 소 재 지 부속토지(㎡) 건물(㎡) 지분(%) 주택구분 공시가격(원)
심○동 용인시 수지구 상현동 82.40 254.99 100 아파트 408,000,000
심○동 서울 강남구 도곡동 23.60 338.86 50 아파트 662,000,000
이○희 서울 강남구 도곡동 23.60 338.86 50 아파트 662,000,000
심○용 서울 서초구 우면동 35.70 101.27 100 아파트 144,000,000
합 계 141.70 695.12 1,876,000,000

(나) 이에 청구인 심○동은 국세심판을 거쳐 춘천지방법원에 위 부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였고( 2007구합1468호 ), 그 소송절차에서 위 부과처분의 근거법률인 개정 종합부동산세법 제2조 제8호 · 제9호 , 제5조 내지 제15조 에 대하여 위헌법률심판 제청신청을 하였으나( 2007아76호 ), 법원이 2007. 12. 20. 이를 기각하자, 2008. 1. 28. 개정 종합부동산세법 제2조 제8호 · 제9호 , 제5조 내지 제15조 에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

(6) 2008헌가12 사건

(가) 제청신청인(이하 ‘신청인’이라 한다) 이○훈 및 그 배우자 김○숙, 이들과 생계를 같이 하는 아들 이○철은 2006년분 종합부동산세의 과세기준일인 2006. 6. 1. 현재 아래 표 기재와 같이 주택 및 토지를 소유하고 있어, 2007. 3. 2. 역삼세무서장으로부터 2006년분 종합부동산세 28,854,630원 및 농어촌특별세 5,770,920원의 부과처분을 받았다.

종합합산 토지분 과세대상 물건
순번 소유자 소재지 지목 면적(㎡) 공시가격(원)
1 신○인 안산시 단원구 고잔동 2,019.30 2,827,020,000
2 충남 태안군 남면 임야 1,629 15,833,880
3 충남 태안군 남면 205 1,992,600
4 충남 태안군 남면 162 1,574,640
5 전남 진도군 군내면 잡종지 566 2,456,440
6 김○숙 광주시 초월읍 660 15,444,000
7 보령시 오천면 임야 381 1,459,230
8 보령시 오천면 48,589 87,946,090
9 이○철 의왕시 이동 70.30 1,068,560
10 의왕시 이동 290.70 7,732,620
11 보령시 오천면 49,190 101,823,300
12 충남 태안군 남면 5,384 49,802,000
합계 109,146.3 3,114,153,360

주택분 과세대상 물건
소유자 소재지 부속토지(㎡) 건물(㎡) 지분(%) 주택구분 공시가격(원)
신○인 서울 강남구 도곡동 12.90 175.08 50 아파트 953,000,000
김○숙 서울 강남구 도곡동 12.90 175.08 50 아파트 953,000,000
이○철 서울 강남구 개포동 52.60 44.66 100 아파트 365,000,000
합 계 78.4 394.82 2,271,000,000

(나) 이에 신청인은 서울행정법원에 위 부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였고( 2007구합26339호 ), 그 소송절차에서 위 부과처분의 근거법률인 개정 종합부동산세법 제7조 내지 제9조 , 제12조 내지 제14조 , 제16조 , 제18조 에 대하여 위헌법률심판 제청신청을 하자( 2007아1573호 ), 법원은 그 중 일부인 개정 종합부동산세법 제7조 제1항 전문 괄호 부분 및 후문, 제2항 · 제3항 , 제8조 제1항 중 ‘납세의무자별로’ 부분, 제12조 제1항 제1호 괄호 부분 및 단서 부분, 제2항 , 제13조 제1항 중 ‘납세의무자별로’ 부분 등 각 세대별 합산 관련규정에 대하여 2008. 4. 25. 위헌 여부의 심판을 제청하였다.

(7) 2008헌바62 사건

(가) 청구인 신○성은 2005년분 종합부동산세의 과세기준일인 2005. 6. 1. 현재 부산 해운대구 ○○동 591-10, 같은 동 591-44, 같은 동 591-8, 부산 해운대구 ○○동 460-1 및 같은 동 453-1 등을 포함한 총 10필지의 토지를 소유하고 있어, 2006. 2. 16. 부산진세무서장으로부터 농어촌특별세와 가산금을 포함하여 2005년분 종합부동산세 30,552,140원의 부과처분을 받고, 2006. 3. 21. 위 종합부동산세를 납부하였다.

(나) 그 후 청구인 신○성은 2006. 8. 29. 부산진세무서장에게 위 종합부동산세 과세대상 토지 10필지 중 위 5필지의 토지를 해운대구청장으로부터 컨테이너 장치장으로 허가받아 사용하고 있어 구 종합부동산세법상 종합합산과세 대상토지가 아닌 별도합산과세 대상토지에 해당된다며 이미 납부한 종합부동산세에 대하여 경정청구를 하였다가, 2006. 9. 1. 경정청구 거부처분을 받자 2007. 5. 14. 부산지방법원에 위 거부처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였고( 2007구합2082호 ), 그 소송절차에서 구 종합부동산세법 제11조 에 대하여 위헌법률심판 제청신청을 하였으나( 부산지방법원 2008아21 ), 법원이 2008. 4. 24. 이를 기각하자, 같은 달 29. 그 결정문을 송달받고, 2008. 5. 28. 구 종합부동산세법 제11조 에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

(1) 구 종합부동산세법 관련 사건( 2006헌바112 , 2007헌바71 , 2008헌바62 )

(가) 위 사건의 청구인들이 위헌 여부의 심판을 청구한 법률조항 중 구 종합부동산세법 제1조 는 목적 조항으로서 그 조항 자체에서 어떠한 헌법상의 원칙이나 기본권 및 평등권의 제한 또는 침해를 가져오는 것이 아니고, 제6조 , 제7조 제2항 , 제12조 제2호 , 제13조 제2항 · 제3항 중 ‘또는 제2항 ’ 부분, 제14조 제2항 , 제18조 는 청구인들에 대한 종합부동산세 부과처분에 적용된 법률조항이 아니므로 당해 사건의 재판의 전제가 되지 않음이 명백하며, 제2조 제3호 · 제5호 · 제7호 는 정의 규정, 제3조 내지 제5조 , 제11조 는 과세기준일, 납세지, 과세구분 및 세액과 과세방법에 관한 규정, 제9조 후단 및 제14조 제1항 후단은 재산세로 부과된 세액의 공제를, 제10조 제7조 내지 제9조 에 따라 정하여지는 주택에 대한 종합부동산세액의 상한을, 제15조 제12조 내지 제14조 에 따라 정하여지는 토지에 대한 종합부동산세액의 상한을 각각 정한 것으로 청구인들에 대하여 세액 부담을 덜어주는 규정, 부칙 제2조 는 구 종합부동산세법이 그 시행 후 최초로 납세의무가 성립하는 종합부동산세에 대하여 적용됨을 명백히 한 규정으로, 청구인들이 비록 종합부동산세의 부과 자체를 다투고는 있으나, 위 각 조항이 규율하는 부분에 관하여 구체적인 위헌 주장이 없을 뿐만 아니라 아래 심판 대상조항의 위헌성이 드러날 경우 당연히 위 조항들 또한 그 적용이 배제될 것이므로, 위 각 조항은 심판대상에서 제외함이 상당하다.

(나) 구 종합부동산세법 제16조 , 제17조 에 관하여 청구인들은 종합부동산세를 지방세가 아닌 국세로 정함으로써 그 실질에 반하고 지방자치권을 침해하여 위헌이라는 취지로 주장하고 있으므로, 제16조 제1항 제17조 중 국세임을 나타내는 ‘납세지 관할 세무서장’, ‘납세지 관할 지방국세청장’ 부분으로 심판대상을 한정함이 상당하다.

(다) 한편, 2008헌바62 사건의 청구인은 구 종합부동산세법 제11조 에 대하여 헌법소원심판을 청구하고 있으나, 그 심판청구의 취지와 이유를 보면, 청구인이 이 사건 심판청구에서 실제로 다투고자 하는 것은, 이 사건 토지가 개발제한구역으로 지정되어 재산권 행사에 제한을 받고 있음에도 불구하고, 재산세와 종합부동산세를 동시에 부과하는 것은 이중과세금지원칙에 반하여 재산권을 침해하고, 또한 개발제한 구역으로 지정되지 아니한 일반 토지와 같은 세율로 종합부동산세를 부과하는 것은 평등원칙에 위배되므로, 종합부동산세 부과처분의 근거법률이 위헌이라는 것이므로, 이에 부산지방법원 2008아21 호 위헌법률심판 제청사건의 경과, 당해 사건 재판과의 관련성의 정도, 이해관계 기관의 의견 등 여러 가지 사정을 종합하여 보면, 이 사건 심판대상을 직권으로 구 종합부동산세법 제11조 에서 종합부동산세 부과처분의 근거조항인 구 종합부동산세법 제12조 제1호 , 제13조 제1항 , 제3항 중 ‘또는 제2항 ’ 부분을 제외한 부분, 제14조 제1항 전단으로 변경함이 상당하다 할 것이다( 헌재 1998. 3. 26. 93헌바12 , 판례집 10-1, 226, 233; 헌재 1999. 10. 21. 97헌바26 , 판례집 11-2, 383, 395-396 참조).

(라) 따라서, 구 종합부동산세법 관련사건의 심판대상은 구 종합부동산세법 제7조 제1항 , 제8조 , 제9조 전단, 제12조 제1호 , 제13조 제1항 · 제3항 중 ‘또는 제2항 ’ 부분을 제외한 부분, 제14조 제1항 전단, 제16조 제1항 제17조 중 ‘납세지 관할 세무서장’, ‘납세지 관할 지방국세청장’ 부분이 헌법에 위반되는지 여부이고, 그 내용 및 관련조항의 내용은 아래와 같다.

(2) 개정 종합부동산세법 관련 사건( 2007헌바88 · 94 , 2008헌바3 , 2008헌가12 )

(가) 위 사건의 청구인들이 심판청구를 한 각 법률조항 중 개정 종합부동산세법 제6조 , 제8조 제2항 , 제12조 제1항 제2호 , 제13조 제2항 · 제3항 중 ‘또는 제2항 ’ 부분, 제14조 제4항 내지 제6항 은 청구인들에 대한 종합부동산세의 부과처분에 적용된 것이 아니므로 당해 사건 재판의 전제가 되지 않음이 명백하고, 제2조 제8호 · 제9호 는 정의규정, 제5조 는 과세구분 및 세액에 관한 규정, 제9조 제3항 · 제4항 제14조 제3항 · 제14조 제7항 은 재산세로 부과된 세액의 공제를, 제10조 제7조 내지 제9조 에 따라 정하여지는 주택에 대한 종합부동산세액의 상한을, 제15조 제12조 내지 제14조 에 따라 정하여지는 토지에 대한 종합부동산세액의 상한을 각각 정하여 청구인들에 대하여 세액 부담을 덜어주는 규정으로, 청구인들이 비록 종합부동산세의 부과자체를 다투고는 있으나, 위 각 조항이 규율하는 부분에 관한 구체적인 위헌 주장이 없을 뿐만 아니라 아래 심판 대상조항의 위헌성이 드러날 경우 당연히 위 조항들 또한 그 적용이 배제될 것이므로, 위 각 조항은 심판대상조항에서 제외함이 상당하다.

(나) 한편, 청구인들은 위헌제청신청에서 관련조항을 명시하지는 않았지만 종합부동산세가 국세라서 지방자치권을 침해하여 위헌이라고 주장하였고, 당해법원도 이 부분에 대하여 판단하였으므로, 당해 종합부동산세 부과처분의 근거조항과 아울러 종합부동산세가 국세임을 나타내는 종합부동산세법(여기에서는 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되고, 2007. 1. 11. 법률 제8235호로 개정되기 전의 것을 말한다) 제16조 제1항 제17조 중 ‘납세지 관할 세무서장’, ‘납세지 관할 지방국세청장’ 부분은 이 사건 심판대상에 포함되어야 할 것이다.

(다) 따라서, 개정 종합부동산세법 관련사건의 심판대상은, 2008헌가12 사건의 제청법원이 제청한 세대별 합산 관련규정을 포함하여 개정 종합부동산세법 제7조 , 제8조 제1항 , 제9조 제1항 · 제2항 , 제12조 제1항 제1호 , 제2항 , 제13조 제1항 · 제3항 중 ‘또는 제2항 ’ 부분을 제외한 부분, 제14조 제1항 · 제2항 종합부동산세법(여기에서도 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되고, 2007. 1. 11. 법률 제8235호로 개정되기 전의 것을 말한다) 제16조 제1항 제17조 중 ‘납세지 관할 세무서장’, ‘납세지 관할 지방국세청장’ 부분이 헌법에 위반되는지 여부이고, 그 내용 및 관련조항의 내용은 아래와 같다.

[심판대상조항]

종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제 7328호로 제정되고, 2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정되기 전의 것) 제7조 (납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택에 대한 재산세 과세표준을 합한 금액이 4억5천만 원을 초과하는 자는 당해 주택에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

제8조 (과세표준) 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택분 재산세 과세표준을 합한 금액에서 4억 5천만 원을 공제한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.

제9조 (세율 및 세액) 주택에 대한 종합부동산세는 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액(이하 “주택분 종합부동산세액”이라 한다)으로 하되, 납세의무자별로 주택분 재산세로 부과된 세액( 제7조 제2항 각 호 에 규정된 주택에 대하여 주택분 재산세로 부과된 세액은 제외하며, 지방세법 제188조 제3항 의 규정에 의하여 가감 조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용되기 전의 표준세율에 의하여 계산한 세액을 말한다)의 합계액 중 199만 원을 초과하는 금액은 주택분 종합부동산세액에서 이를 공제한다.

〈과세표준〉 〈세 율〉
5억5천만 원 이하 1,000분의 10
5억5천만 원 초과 45억5천만 원 이하 1,000분의 20
45억5천만 원 초과 1,000분의 30

제12조 (납세의무자) 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 당해 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 당해 과세대상토지의 재산세 과세표준을 합한 금액이 3억 원을 초과하는 자

제13조 (과세표준) ① 종합합산과세 대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 당해 과세대상토지의 재산세 과세표준을 합한 금액에서 3억 원을 공제한 금액으로 한다.

제1항 또는 제2항 의 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.

제14조 (세율 및 세액) ① 종합합산과세 대상인 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “토지분 종합합산세액”이라 한다)으로 하되, 납세의무자별로 당해 과세대상토지에 대하여 토지분 재산세로 부과된 세액( 지방세법 제188조 제3항 의 규정에 의하여 가감 조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용되기 전의 표준세율에 의하여 계산한 세액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 합계액 중 125만 원을 초과하는 금액은 토지분 종합합산세액에서 이를 공제한다.

〈과세표준〉 〈세 율〉
7억 원 이하 1,000분의 10
7억 원 초과 47억 원 이하 1,000분의 20
47억 원 초과 1,000분의 40

종합부동산세법(2005. 12. 31. 법률 제7836호로 개정된 것) 제7조 (납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억 원(개인의 경우 세대별로 합산한 금액을 말하며, 이하 “주택분 과세기준금액”이라 한다)을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 이 경우, 개인은 1세대에 속하는 자(이하 “세대원”이라 한다)중 대통령령이 정하는 주된 주택소유자(이하 “주된 주택소유자”라 한다)가 납세의무자가 된다.

② 주된 주택소유자 또는 세대원의 판정은 과세기준일 현재의 상황에 의한다.

③ 주된 주택소유자 외의 세대원은 그가 소유한 주택의 공시가격을 한도로 주된 주택소유자와 연대하여 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

제8조 (과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액에서 6억 원을 공제한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.

제9조 (세율 및 세액) ① 주택에 대한 종합부동산세는 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액(이하 “주택분 종합부동산세액”이라 한다)으로 한다.

〈과세표준〉 〈세 율〉
3억 이하 1천분의 10
3억 원 초과 14억 원 이하 1천분의 15
14억 원 초과 94억 원 이하 1천분의 20
94억 원 초과 1천분의 30

② 주택분 종합부동산세액을 계산함에 있어 2006년부터 2008년까지의 기간에 납세의무가 성립하는 주택분 종합부동산세에 대하여는 제1항 의 규정에 의한 세율별 과세표준에 다음 각 호의 연도별 적용비율과 제1항 의 규정에 의한 세율을 곱하여 계산한 금액을 각각 당해 연도의 세액으로 한다.

1. 2006년:100분의 70

2. 2007년:100분의 80

3. 2008년:100분의 90

제12조 (납세의무자) ① 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 당해 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 당해 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 3억 원(개인의 경우 세대별로 합산한 금액을 말하며, 이하 “토지분 종합합산 과세기준금액”이라 한다)을 초과하는 자. 다만, 개인의 경우에는 세대원 중 대통령령이 정하는 주된 토지소유자로 한다.

제7조 제2항 제3항 의 규정은 종합합산과세대상 토지에 대한 종합부동산세를 부과함에 있어서 이를 준용한다.

제13조 (과세표준) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 당해 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액에서 3억 원을 공제한 금액으로 한다.

제1항 또는 제2항 의 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.

제14조 (세율 및 세액) ① 종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “토지분 종합합산세액”이라 한다)으로 한다.

〈과세표준〉 〈세 율〉
17억 원 이하 1천분의 10
17억 원 초과 97억 원 이하 1천분의 20
97억 원 초과 1천분의 40

제1항 의 규정에 의한 세액을 계산함에 있어서 2006년부터 2008년까지의 기간에 납세의무가 성립하는 종합합산과세대상 토지분 종합부동산세에 대하여는 제1항 의 규정에 의한 세율별 과세표준에 다음 각 호의 연도별 적용비율과 제1항 의 규정에 의한 세율을 곱하여 계산한 금액을 각각 당해 연도의 세액으로 한다.

1. 2006년:100분의 70

2. 2007년:100분의 80

3. 2008년:100분의 90

종합부동산세법(2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되고, 2007. 1. 11. 법률 제8235호로 개정되기 전의 것) 제16조 (신고·납부) ① 종합부동산세의 납세의무자는 매년 납부하여야 할 종합부동산세의 과세표준과 세액을 당해 연도 12월 1일부터 12월 15일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지 관할세무서장(이하 “관할 세무서장”이라 한다)에게 신고하여야 한다.

제17조 (결정과 경정) ① 관할 세무서장 또는 납세지 관할 지방국세청장(이하 “관할 지방국세청장”이라 한다)은 납세의무자가 제16조 의 규정에 의한 신고를 하지 아니한 때에는 당해 납세의무자의 당해 연도의 과세표준과 세액을 결정한다.

② 관할 세무서장 또는 관할 지방국세청장은 제16조 의 규정에 의한 신고를 한 자의 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 때에는 당해 연도의 과세표준과 세액을 경정한다.

③ 관할 세무서장 또는 관할 지방국세청장은 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 후 그 결정 또는 경정에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견된 때 또는 제8조 제2항 제1호 에 규정된 임대주택의 소유자로서 동 규정에 의하여 종합부동산세를 경감받은 자가 임대사업에 공하던 당해 주택이 추후 동 규정에 의한 임대주택에 해당하지 아니하게 된 때(이하 “임대주택에 대한 추징사유가 발생한 때”라 한다)에는 이를 경정 또는 재경정하거나 경감받은 세액을 추징하여야 한다.

④ 관할 세무서장 또는 관할 지방국세청장은 제2항 제3항 의 규정에 의한 경정·재경정 및 추징사유가 지방세법 제191조 제2항 의 규정에 의한 재산세의 세액변경 또는 수시부과 사유에 해당되는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 종합부동산세의 과세표준과 세액을 경정 또는 재경정하거나 경감받은 세액을 추징하여야 한다.

[관련조항]

[별지 3] 기재와 같다.

2. 청구인들의 주장, 제청법원의 위헌제청 이유, 법원의 위헌제청 신청 기각 이유 및 이해관계 기관 의견의 요지

[별지 4] 기재와 같다.

3. 본안에 관한 판단

가. 종합부동산세의 개요

(1) 종합부동산세의 도입 경과 및 취지

지난 날 우리의 경제가 국제통화기금(IMF)의 관리 체제를 벗어나면서 수도권의 아파트를 중심으로 부동산 가격이 급등하자, 정부는 부동산 그 중 특히 주택의 가격을 안정시키기 위한 정책으로 부동산 보유세제를 개편하여 시·군·구 등 지방자체단체가 먼저 지방세인 재산세를 부과하고, 중앙정부가 전국을 단위로 개인별 보유 부동산의 가액을 합산하여 고액의 부동산 소유자에 대하여는 국세인 종합부동산세를 부과하는 것을 내용으로 하는 부동산 대책을 마련하였다.종래 부동산 보유세제로 재산세와 종합토지세가 있었으나, 이에 대하여는 낮은 보유세와 높은 거래세의 부담으로 부동산의 과다보유를 억제하는 기능이 미약하고, 과세표준의 낮은 현실화율과 지역간·건물간 과세표준 현실화율의 격차로 보유세로서 투기 및 과다 보유를 억제하지 못하였으며, 지방자치단체의 과세표준 현실화 노력의 부족과 탄력세율의 과도한 적용으로 지역간 과세의 불평등을 초래한 것 이외에도 지방세인 종합토지세의 특성상 전국적인 토지 합산기능에 부적합하다는 등 여러 가지 문제점이 지적되었으므로, 이를 보완하고 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하며, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형적인 발전과 국민경제의 건전한 발전을 도모하기 위하여 2005. 1. 5. 구 종합부동산세법을 제정하여 종합부동산세를 부과하게 되었다.

(2) 부동산 보유세제의 개편 내용 및 구 종합부동산세법의 개정

(가) 재산세

2005년 부동산 보유세제의 개편에 따라 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정된 지방세법은 재산세의 과세대상으로 부동산을 토지·건축물·주택으로 구분하고 주택의 경우 그 부속 토지를 건물과 함께 과세대상으로 삼아, 임야 또는 나대지를 보유한 납세의무자와 주택을 보유한 납세의무자는 하나의, 상가 등 주택 이외의 건축물을 보유한 납세의무자는 건물과 부속토지라는 두 개의 과세대상을 가지게 되었다.

그리고 재산세의 납세지는 부동산의 소재지를 관할하는 시·군·자치구이고, 과세표준은 토지 및 주택의 경우에는 ‘부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률’에 의하여 공시된 가액, 주택 이외의 건물의 경우에는 법률이 정하는 일정한 기준을 참작하여 대통령령이 정하는 기준에 따라 지방자치단체장이 결정한 가액, 즉 취득세의 시가표준액에 대통령령이 정하는 일정 비율을 곱하여 산출하도록 하였다.

이렇게 계산된 과세표준에 대한 재산세 표준세율은 종합합산 과세대상의 경우 0.2·0.3·0.5%, 별도합산 과세대상의 경우 0.2·0.3·0.4%, 별장 이외의 주택의 경우 0.15·0.3·0.5% 등 모두 3단계의 초과누진세율 구조를 취하고, 나머지는 각 부동산의 용도를 고려하여 단일세율로 규정하고 있다.

(나) 구 종합부동산세법상의 종합부동산세

종합부동산세의 과세대상은 일정한 액수를 초과하는 주택, 나대지 및 빌딩·상가·사무실 등의 부속토지이다.

주택에 대한 종합부동산세의 납부의무자는 지방세법상의 주택분 재산세 납부의무자로서 국내에 소유하는 주택의 지방세법상 재산세 과세표준의 합계액이 4억 5천만 원을 초과하는 자이고( 구 종합부동산세법 제7조 제1항 ), 지방세법상 재산세 과세표준의 합계액이 4억 5천만 원인 경우 국세청의 기준시가는 이것의 2배에 해당하므로 단 한 채의 주택을 소유한 사람이라고 하더라도 그 가액이 9억 원을 초과하면 모두 종합부동산세의 납부의무자가 되었다.

종합부동산세의 세율은 과세표준 5억 5천만 원 이하 부분은 1,000분의 10, 5억 5천만 원 초과 45억 5천만 원 이하 부분은 1,000분의 20, 45억 5천만 원 초과 부분은 1,000분의 30이고, 과세표준의 인상이나 주택가격의 상승으로 인하여 세액이 급격히 상승하는 것을 방지하기 위하여 50%의 상한선을 정하여 당해 연도의 주택에 대한 재산세액 상당액과 종합부동산세액 상당액의 합계액이 전년도의 당해세액 상당액의 100분의 150을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액이 없는 것으로 하고 있다( 구 종합부동산세법 제9조 , 제10조 ).

토지는 나대지와 같이 종합합산 과세대상인 경우에는 당해 토지에 대한 지방세법상 재산세 과세표준액이 3억 원, 사업용 토지와 같이 별도합산 과세대상인 경우에는 당해 토지에 대한 지방세법상 재산세 과세표준의 합계액이 20억 원을 각 초과하는 때에 납세의무자가 되며( 구 종합부동산세법 제13조 ), 그 세율은 종합합산 과세대상인 경우 과세대상 7억 원 이하 부분은 1,000분의 10, 7억 원 초과 47억 원 이하 부분은 1,000분의 20, 47억 원 초과 부분은 1,000분의 40으로 하고, 별도합산 과세대상인 경우 과세표준 80억 원 이하 부분은 1,000분의 6, 80억 원 초과 480억 원 이하 부분은 1,000분의 10, 480억 원 초과 부분은 1,000분의 16으로 각 규정하고 있다( 구 종합부동산세법 제14조 ).

그리고 주택의 경우와 같은 취지에서 토지에 대한 종합부동산세의 경우에도 50%의 세액 상한을 설정하고 있다( 구 종합부동산세법 제15조 ).

한편, 종합부동산세액 중 지방세인 재산세로 이미 부과된 부분은 이를 종합부동산세에서 공제하도록 하여 동일한 과세대상에 대하여 지방세로, 다시 국세로 과세하는 결과를 사전에 방지하고 있다( 구 종합부동산세법 제9조 , 제14조 ).

(다) 구 종합부동산세법의 개정

구 종합부동산세법의 조기 시행 등 여러 가지의 부동산 정책에도 불구하고 부동산 시장이 안정되지 아니하자 다시 2005. 12. 31. ‘8·31 부동산 종합대책’의 일환으로 구 종합부동산세법을 개정하여, 주택 및 비사업용 토지에 대한 종합부동산세의 과세기준 금액을 주택은 공시가격 9억 원에서 6억 원으로, 비사업용 토지는 공시가격 6억 원에서 3억 원으로 하향 조정하고( 개정 종합부동산세법 제7조 제1항 , 제12조 제1항 ), 과세표준 적용율을 2005년 현재 50%에서 2006년 70%, 2007년 80%, 2008년 90%, 2009년 100% 등으로 연차적으로 인상하며( 개정 종합부동산세법 제9조 제2항 , 제14조 제2항 ), 전년 대비 세부담의 상한을 150%에서 300%로 상향조정하고( 개정 종합부동산세법 제10조 , 제15조 제1항 ), 과세 방법을 인별 합산에서 세대별 합산 방식으로 전환하였으며( 개정 종합부동산세법 제7조 제1항 , 제12조 제1항 ), 주택에 대한 세율 체계를 종전의 3단계 초과누진율 체계(공시가격 9억 원 초과 20억 원 이하 부분은 1%, 20억 원 초과 100억 원 이하 부분은 2%, 100억 원 초과 부분은 3%)에서 진입단계의 1단계가 추가된 4단계의 초과누진율 체계(공시가격 6억 원 초과 9억 원 이하 부분은 1%, 9억 원 초과 20억 원 이하 부분은 1.5%, 20억 원 초과 100억 원 이하 부분은 2%, 100억 원 초과 부분은 3%)로 변경하는 등( 개정 종합부동산세법 제9조 제1항 ) 주택 및 비사업용 토지에 대한 종합부동산세의 과세를 강화하였다.

(3) 종합부동산세의 법적 성격

종합부동산세는 종합부동산세법상 과세기준일인 매년 6월 1일 현재 일정한 가액을 초과하는 주택과 토지 등 부동산을 보유하는 자에 대하여 그 부동산 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 세금으로서( 종합부동산세법 제3조 , 지방세법 제190조 , 종합부동산세법 제7조 , 제8조 , 제12조 , 제13조 ), 일정한 재산의 소유라는 사실에 담세력을 인정하여 부과하는 재산보유세의 일종이라 할 것이나, 일부 과세대상 부동산으로부터 발생하는 수익에 대하여 부과하는 수익세적 성격도 포함하고 있는 것으로 이해되고 있다.

한편, 종합부동산세법 제1조 는 “이 법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다.”고 규정하여, 고액의 부동산 보유에 대하여 중과세함으로써 국가재정 수요의 충당 이외에 부동산의 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제하여 부동산 가격을 안정시키고자 하는 유도적·형성적 기능을 가진 정책적 조세로서의 성격도 함께 지니고 있음을 밝히고 있다.

나. 종합부동산세제도와 관련한 헌법적 쟁점

(1) 이중과세의 문제

(가) 재산세와의 관계

종합부동산세법상 종합부동산세의 세액은 과세대상 부동산에 대하여 재산세로 부과된 세액을 공제하여 산출하기 때문에( 구 종합부동산세법 제9조 후단, 제14조 제1항 후단, 개정 종합부동산세법 제9조 제3항 , 제14조 제3항 ), 결국 동일한 과세대상 부동산이라고 할지라도 지방자치단체에서 재산세로 과세되는 부분과 국가에서 종합부동산세로 과세되는 부분이 서로 나뉘어져 재산세를 납부한 부분에 대하여 다시 종합부동산세를 납부하는 것이 아니므로, 종합부동산세와 재산세 사이에 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다.

(나) 양도소득세와의 관계

종합부동산세는 전국의 모든 과세대상 부동산을 과세물건으로 하여, 소유자별 내지 세대별로 합산한 ‘부동산가액’을 과세표준으로 삼는 보유세의 일종으로, 양도차익이라는 ‘소득’에 대하여 과세하는 양도소득세와는 각각 그 과세의 목적 또는 과세 물건을 달리하므로, 여기에 이중과세의 문제는 발생하지 아니한다( 헌재 1994. 7. 29. 92헌바49 등, 판례집 6-2, 64, 98 참조).

(2) 소급입법 과세의 문제

헌법 제38조 는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”고 하고, 헌법 제59조 는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있는데, 이는 납세의무가 존재하지 않았던 과거에 소급하여 과세하는 입법을 금지하는 원칙을 포함하는 것이므로, 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 이미 납세의무가 존재하는 경우에 소급하여 중과세하는 것은 이에 위반된다( 헌재 2008. 5. 29. 2006헌바99 , 공보 140, 746, 750-751).

그런데, 구 종합부동산세법 부칙 제2조 는 구 종합부동산세법이 그 시행 후 최초로 납세의무가 성립하는 종합부동산세에 대하여 적용됨을 명백히 규정하고 있으므로, 구 종합부동산세법이 시행된 후 과세기준일 현재 과세대상 부동산에 대하여 종합부동산세를 부과하는 것을 두고 소급입법에 의한 과세라고 하기는 어렵다.

(3) 미실현 이득에 대한 과세 및 원본잠식의 문제

앞서 본 바와 같이, 종합부동산세는 본질적으로 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하고 그 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 것으로서, 일부 수익세적 성격이 있다 하더라도 미실현 이득에 대한 과세의 문제가 전면적으로 드러난다고 보기 어렵고, 미실현 이득에 대한 과세 자체도 과세 목적, 과세소득의 특성, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐, 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 보이지 아니한다( 헌재 1994. 7. 29. 92헌바49 등, 판례집 6-2, 64, 96-97 참조). 또한 종합부동산세가 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하여 이에 대하여 과세한다는 점을 고려할 때, 그 부과로 인하여 원본인 부동산가액의 일부가 잠식되는 경우가 있다 하더라도 그러한 사유만으로 곧바로 위헌이라 할 수는 없을 것이다.

다만, 종합부동산세의 부과로 인한 재산권의 침해 여부와 관련하여 뒤에서 보는 바와 같이, 종합부동산세의 정책 목적, 1인 또는 1세대당 평균세액, 세액 단계별 납세자 및 납세액의 분포, 부동산 가격 대비 조세부담율 등을 종합할 때, 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분 권한을 여전히 부동산 소유자에게 남겨 놓는 한도 내에서 재산권을 제한하는 것인지, 또는 매년 종합부동산세를 부과하여 비교적 짧은 기간 내에 사실상 부동산가액 전부를 조세 명목으로 징수하게 됨으로써 그 재산권을 사실상 무상으로 몰수하는 효과를 가져 오는지 여부 등에 따라 헌법상 재산권 보장의 원칙에 위배되는지 여부가 결정되어질 것이다( 헌재 2001. 2. 22. 99헌바3 등, 판례집 13-1, 226, 245-247 참조).

(4) 자치재정권 침해의 문제

(가) 지방자치단체의 자치권은 자치입법권·자치행정권·자치재정권으로 나눌 수 있고, 자치재정권은 지방자치단체가 재산을 관리하여 재산을 형성하고 유지할 권한을 의미하며, 이에 따라 지방자치단체는 행정목적의 달성을 위하여 또는 공익상 필요한 경우에는 재산을 보유하거나, 특정한 자금의 운용을 위한 기금을 설치할 수 있고( 지방자치법 제142조 ), 자치에 필요한 경비를 주민에게 조세로서 부과하거나( 지방자치법 제135조 ), 공공시설의 이용 또는 재산의 사용에 대하여 사용료를 징수하는 등( 지방자치법 제136조 )의 권한을 가진다.

이러한 헌법상의 자치권의 범위는 법령에 의하여 형성되고 제한되나, 다만 지방자치단체의 자치권은 헌법상 보장을 받고 있으므로 비록 법령에 의하여 이를 제한하는 것이 가능하다고 하더라도 그 제한이 불합리하여 자치권의 본질을 훼손하는 정도에 이른다면 이는 헌법에 위반된다고 보아야 할 것이다( 헌재 2006. 2. 23. 2004헌바50 , 판례집 18-1상, 170, 182-183).

(나) 그런데, 종합부동산세는 전국에 산재하는 부동산을 인별로 합산하여 누진세율을 적용하여야 하기 때문에 이에 대한 부과·징수는 전국적인 통일·조정을 요하는 사무 내지는 지방자치단체의 기술 및 재정능력으로는 감당하기 어려운 사무로서 지방자치법 제11조 소정의 국가사무에 해당한다고 볼 수 있고, 우리나라와 같이 부동산 가격의 지역별 편차가 심하고 이러한 지역별 편차가 중앙정부 차원의 거점중심 개발을 추진한 결과와 밀접한 연관이 있는 경우에 종합부동산세를 부동산 보유세라는 이유로 지방자치단체의 세수로 한다면 결국 부동산 가격의 차이로 인하여 지방자치단체 사이에 심각한 재정 불균등 문제를 야기하여 오히려 지방자치 제도의 정착에 큰 문제를 초래할 수 있으며, 종합부동산세를 재원으로 지방자치단체의 예산으로 교부되어 재정여건이 어려운 지방자치단체의 일반재원으로 사용되고 있을 뿐만 아니라, 부동산 보유세가 그 속성으로 응익성을 가진다 하더라도 반드시 지방세로 하여야 하는지는 의문이 있고, 일본의 지가세, 영국의 비주거용 재산세, 독일의 재산세 등과 같이 부동산 보유세를 국세로 부과한 입법례도 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 부동산 보유세의 본질을 명백히 국세나 지방세 어느 하나에 해당되는 것이라고 볼 수 없으므로, 결국 부동산 보유세를 국세로 할 것인지 지방세로 할 것인지는 입법정책의 문제에 해당된다 할 것이다.

(다) 따라서 입법정책상 종합부동산세법이 부동산 보유세인 종합부동산세를 국세로 규정하였다 하더라도 이를 두고 지방자치단체의 자치재정권의 본질을 훼손하는 것이라고 보기는 어렵다 할 것이므로, 종합부동산세를 국세로 규정한 종합부동산세법(여기에서도 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정되고, 2007. 1. 11. 법률 제8235호로 개정되기 전의 것을 말한다) 제16조 제1항 제17조 중 ‘납세지 관할 세무서장’, ‘납세지 관할 지방국세청장’ 부분(이하 ‘이 사건 국세 규정’이라 한다)은 헌법에 위반된다고 볼 수 없다.

(5) 헌법 제119조 위반의 문제

2007헌바71 사건의 청구인은, 헌법 제119조 는 국가가 경제에 관한 규제와 조정을 할 경우에도 ‘소득의 분배’는 할 수 있으나, ‘자산의 분배’에는 개입할 수 없음을 선언하고 있는데도 구 종합부동산세법은 자산의 원본인 주택에 고율의 종합부동산세를 부과함으로써 이를 점진적으로 몰수하게 되어 헌법 제119조 에 위반된다고 주장한다.그런데, 조세의 부과에 있어 자산의 보유사실 그 자체에 착안하여 과세되는 재산세 등과 같은 보유세에 관하여 그 부과 자체는 일반적으로 헌법상 정당한 것으로 인정되고, 다만, 보유세 부과의 근거와 범위 내지 한계가 문제될 따름이다.

그리고 헌법 제119조 제2항 이 “국가는 균형 있는 국민경제의 성장 및 안정과 적정한 소득의 분배를 유지하고, 시장의 지배와 경제력의 남용을 방지하며, 경제주체간의 조화를 통한 경제의 민주화를 위하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있다.”고 규정한 것은, 보유세 부과 그 자체를 금지하는 취지로 보이지 아니하고, 또한 뒤에서 보는 바와 같이 주택 등에 대하여 매년 종합부동산세가 부과된다고 하더라도 그 자산의 원본 자체를 몰수하게 되는 것이라고 보기도 어려우므로, 이와 다른 전제에서 헌법 제119조 위반을 탓하는 위 청구인의 주장은 받아들일 수 없다 할 것이다.

(6) 헌법상 체계정당성 원리 위반의 문제

2007헌바71 사건의 청구인은, 종합부동산세가 재산세에 대한 구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조세특례법’이라 한다) 제2조 제1항 제8호 소정의 중과세 특례인데도 구 조세특례법 제3조 제1항 에 구 종합부동산세법이 열거되어 있지 아니하여 중과세 특례의 근거법률이 될 수 없으므로, 구 종합부동산세법은 헌법상 체계 정당성의 원리에 반한다고 주장한다.

그러나, 구 종합부동산세법에서 규정하고 있는 종합부동산세는 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격 안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 하여, 일정 가액 이상의 토지 및 부동산만을 대상으로 일정액을 초과하는 가액을 과세표준으로 하여 별도의 세율로 부과되는 국세로서, 지방세인 재산세와는 별개의 독립된 조세라고 할 것이므로, 이를 두고 재산세에 대한 구 조세특례법 제2조 제1항 제8호 소정의 중과세 특례라고 할 수 없을 뿐만 아니라, 종합부동산세가 재산세나 다른 조세와의 관계에서도 규범의 구조나 내용 또는 규범의 근거가 되는 원칙 면에서 상호 배치되거나 모순된다고 보기도 어려우므로, 입법 체계의 정당성에 위반된다고 할 수 없다.

(7) 입법권 남용의 문제

2007헌바71 사건의 청구인은, 종합부동산세법은 국가의 세입재원을 확보하기 위한 것으로서 그 입법에 있어서는 정부가 입안·제출하는 방식을 취하여야 함에도 국민에 대한 중과세를 견제하여야 할 국회가 의원발의 형식으로 입법하였으므로, 입법권의 남용에 해당된다고 주장한다.

그러나 조세 관련 법률이라 하여 정부가 제출하는 방식으로 입법하여야 한다는 헌법적인 관행이 확립되어 있다고 보기 어렵고, 헌법 제40조 에 의하면 입법권은 본래 국회에 속하는 것이므로, 종합부동산세법이 비록 국회의원이 제출하는 형식으로 입법되었다 하여 이를 들어 입법권의 남용이라 하기도 어렵다 할 것이다.

다. 세대별 합산과세와 헌법 제36조 제1항 위반 여부

(1) 세대별 합산과세 관련규정의 확정 및 헌법상의 쟁점

(가) 2008헌가12 사건의 제청법원은 개정 종합부동산세법 제7조 제1항 중 전문의 괄호 부분 및 후문, 제2 , 제3항 , 제12조 제1항 제1호 중 본문의 괄호 부분 및 단서 부분, 제2항 (이하 ‘이 사건 세대별 합산규정’이라 한다)과 함께 제8조 제1항 중 ‘납세의무자별로’ 부분과 제13조 제1항 중 ‘납세의무자별로’ 부분에 대하여서까지 위헌심판을 제청하고 있다.

그러나, 종합부동산세의 과세방법이 ‘인별 합산’에서 ‘세대별 합산’으로 변경된 것은 개정 종합부동산세법 제8조 제1항 및 제13조 제1항 중 각 ‘납세의무자별로’ 부분과 관계없이 이 사건 세대별 합산규정에 의한 것이고, 개정 종합부동산세법 제8조 제1항 제13조 제1항 중 각 ‘납세의무자별로’ 부분은 종합부동산세의 과세방법이 ‘인별 합산’인지, ‘세대별 합산’인지와 상관없이 과세표준을 산정하는 방법을 명확히 하고 있는 기술적인 규정으로, 인별 합산에 의한 과세방법을 취하였던 구 종합부동산세 당시부터 규정되어 있었던 점 등을 볼 때, 이 사건 세대별 합산규정의 위헌여부에 따라 종합부동산세의 과세방법이 ‘인별 합산’인지, ‘세대별 합산’인지가 결정되고, 이로 인하여 과세표준액과 세율이 달라질 뿐, 개정 종합부동산세법 제8조 제1항 제13조 제1항 중 각 ‘납세의무자별로’ 부분은 종합부동산세의 세대별 합산과세 방법을 규정하는 것이 아니므로, 이들 조항은 개정 종합부동산세법상의 세대별 합산과세 관련규정에서 제외함이 상당하다.

(나) 이 사건 세대별 합산규정에 의하면, 개인의 경우 주택 및 종합합산 과세대상 토지(이하 ‘주택 등’이라 한다)에 대하여 세대별로 소유하고 있는 과세대상의 공시가격을 합산하여 과세기준 금액을 계산하고, 그 과세기준 금액이 주택의 경우 6억 원, 종합합산 과세대상 토지의 경우 3억 원을 초과할 경우에는 계산된 과세표준에 따라 개정 종합부동산세법 제9조 제1항 , 제14조 제1항 등의 규정에 의하여 누진적 세율이 적용되며, 이 경우 1세대에 속하는 자 중 주된 주택 등 소유자가 종합부동산세의 납세의무자가 되고 기타의 세대원은 그가 소유한 주택 등의 공시가격을 한도로 주된 주택소유자와 연대하여 납부할 의무가 있다.그리고 여기에서 ‘세대’라 함은 주택 등의 소유자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이하는 가족, 즉 소유자와 그 배우자의 직계 존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매와 함께 구성하는 1세대를 말한다( 개정 종합부동산세법 제2조 제8호 , 같은 법 시행령 제1조의 2 제1항 , 제2항 ).

따라서 혼인한 부부나 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이하는 가족과 함께 구성한 1세대에 속하는 자는 이와 같이 혼인을 하였다거나 가족과 함께 세대를 구성하였다는 사유만으로 세대원들이 소유한 주택 등의 공시가격이 세대원 중 주된 주택 등 소유자의 공시가격에 합산됨으로써 개인별로는 과세대상이 아니었다가 과세대상으로 되거나 합산 전의 경우보다 과세표준액이 증가되어 일반적으로 더 높은 누진세율을 적용받는데다가, 연대납부의무를 부담하기 때문에, 개인별로 과세되는 독신자, 사실혼 관계의 부부, 세대원이 아닌 주택 등의 소유자 등에 비하여 더 많은 조세를 부담하게 된다.

결국 이 사건 세대별 합산규정에 의하여 혼인한 부부 또는 가족과 함께 세대를 구성한 자에게 더 많은 조세를 부과하는 것이 혼인과 가족생활을 특별히 더 보호하도록 한 헌법 제36조 제1항 에 위반되는지 여부가 문제된다 할 것이다.

(2) 헌법 제36조 제1항 의 의미와 심사기준

헌법 제36조 제1항 은 “혼인과 가족생활은 개인의 존엄과 양성의 평등을 기초로 성립되고 유지되어야 하며, 국가는 이를 보장한다.”고 규정하여 혼인과 가족생활에 불이익을 주지 않을 것을 명하고 있고, 이는 적극적으로 적절한 조치를 통하여 혼인과 가족을 지원하고 제3자에 의한 침해로부터 혼인과 가족을 보호해야 할 국가의 과제와, 소극적으로 불이익을 야기하는 제한 조치를 통하여 혼인과 가족생활을 차별하는 것을 금지해야 할 국가의 의무를 포함하는 것이다.

이러한 헌법원리로부터 도출되는 차별금지의 명령은 헌법 제11조 제1항 의 평등원칙과 결합하여 혼인과 가족을 부당한 차별로부터 보호하고자 하는 목적을 지니고 있고, 따라서 특정한 조세 법률조항이 혼인이나 가족생활을 근거로 부부 등 가족이 있는 자를 혼인하지 아니한 자 등에 비하여 차별 취급하는 것이라면 비례의 원칙에 의한 심사에 의하여 정당화되지 않는 한 헌법 제36조 제1항 에 위반된다 할 것이다.

이는 단지 차별의 합리적인 이유의 유무만을 확인하는 정도를 넘어, 차별의 이유와 차별의 내용 사이에 적정한 비례적 균형관계가 이루어져 있는지에 대해서도 심사하여야 한다는 것을 의미하고( 헌재 2001. 2. 22. 2000헌마25 , 판례집 13-1, 386, 403; 헌재 2003. 6. 26. 2002헌가14 , 판례집 15-1, 624, 657 등 참조), 위와 같은 헌법원리는 조세 관련 법령에서 과세단위를 정하는 것이 입법자의 입법형성의 재량에 속하는 정책적 문제라고 하더라도 그 한계로서 적용되는 것이다( 헌재 2005. 5. 26. 2004헌가6 , 판례집 17-1, 592, 600 참조).

(3) 이 사건 세대별 합산규정의 헌법 제36조 제1항 위반 여부

(가) 입법 목적의 정당성

이 사건 세대별 합산규정은 부동산과 관련하여 경제생활의 바탕을 개인이 아닌 부부 등 가족으로 구성된 세대라고 보고 이를 과세단위로 삼아 종합부동산세를 부과함으로써 생활실태에 부합하는 과세를 실현하고, 개정 전 종합부동산세가 인별 기준으로 부과되는 점을 이용하여 세대원 간에 과세대상 부동산의 증여 등으로 소유권을 인위적으로 분산함으로써 과세기준 금액과 누진세율의 차이에 따라 조세를 회피하려는 것을 방지하고자 하는 목적을 지니고 있으므로, 그 입법 목적의 정당성은 수긍할 수 있다.

(나) 차별 취급의 적합성 여부

그러나, 가족 간의 증여를 통하여 재산의 소유 형태를 형성하였다고 하여 모두 조세회피의 의도가 있었다고 단정할 수 없고, 배우자가 혼인 전부터 소유하고 있던 부동산이나 가족이 세대를 구성하기 전부터 소유하고 있던 부동산 또는 가족이 자신의 자금으로 취득한 부동산 등은 조세회피를 목적으로 명의를 분산한 것이라고 할 수 없으며, 정당한 증여의 의사에 따라 상속세 및 증여세법에 규정된 최고세율이 50%에 달하는 증여세를 부담하고 부동산 등의 소유권을 배우자 등 가족에게 이전한 경우에도 이러한 법률관계를 형성하는 것 또한 국민의 권리에 속하는 것이라 할 것이다.

또한, 우리 민법은 부부별산제를 채택하여 일방이 혼인하기 전부터 가지고 있던 고유재산과 혼인 중 자기의 명의로 취득한 재산은 특유재산으로 부부가 각자 관리·사용·수익하고( 민법 제830조 제1항 , 제831조 ), 예외적으로 부부의 누구에게 속한 것인지 분명하지 않은 재산만을 부부의 공유로 추정할 뿐이며( 민법 제830조 제2항 ), 더욱이 배우자를 제외한 가족의 재산까지 공유로 추정한다는 어떠한 근거규정도 없을 뿐만 아니라 공유재산이라고 하여 당연히 개인단위가 아닌 세대별로 합산하여 과세할 논리적 당위성도 없다 할 것인데도, 부동산을 소유한 배우자 등 가족이 1세대를 구성하였다는 이유만으로, 종합부동산세의 부담에 있어 그 과세기준 금액과 누진세율 구조상 그 불이익이 더욱 커지게 되는 상황에서 이 사건 세대별 합산규정에 따라 부부 일방 또는 가족인 세대원의 특유재산까지 세대별로 합산하여 과세대상으로 삼고, 여기에 누진세율까지 적용하는 것은 그 입법 목적을 고려하더라도 헌법 제36조 제1항 의 헌법원리에 비추어 적절한 방법이라 할 수 없다.더욱이 투기 등으로 인한 부동산 가격의 앙등은 통화량의 팽창에 의한 가수요, 주택 등의 수요·공급 원리, 경제정책의 실패 등이 복합적으로 작용하여 발생하는 것으로서 오로지 세제의 불비 때문에 발생하는 것만이 아닌데도, 부동산 가격의 안정 등의 입법 목적을 달성하기 위하여 헌법 제36조 제1항 의 규정 취지와는 부합하기 어려운 이 사건 세대별 합산규정까지 그 수단으로 삼는 것은 적절하다고 보기 어렵다.

이미 헌법재판소는 자산소득에 대하여 부부간 합산과세를 하던 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되고 2002. 12. 18. 법률 제6781호로 개정되기 전의 것) 제61조 구 소득세법(1974. 12. 24. 법률 제2705호로 전부 개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되기 전의 것) 제80조 제1항 제2호 에 대하여, 혼인한 부부를 사실혼 관계의 부부나 독신자에 비하여 차별 취급하는 것으로서 헌법상 정당화 되지 아니하므로 헌법 제36조 제1항 에 위반된다는 이유로 위헌임을 선언한 바 있다( 헌재 2002. 8. 29. 2001헌바82 , 판례집 14-2, 170; 헌재 2005. 5. 26. 2004헌가6 , 판례집 17-1, 592).

또한 부동산은 물론 다른 재산의 대부분은 예외적으로 상속이나 증여에 의하여 취득한 경우를 제외하면 그 취득자가 경제활동을 통하여 얻은 세후 소득의 저축이 그 원본이므로 소득과 재산은 서로 불가분의 밀접한 관계를 형성하고 있고, 또 보유세는 재산보유 사실 자체에 과세하는 것으로서 재산운용으로 인한 수익이 없을 경우 소득으로 납부할 수밖에 없어, 소득에 대하여는 합산과세하지 못하면서 재산의 보유에 대하여만 세대별로 합산과세할 수 있다고 볼 수는 없는 것이다.

(다) 차별취급의 필요성 여부

이 사건 세대별 합산규정이 추구하는 인위적인 자산 분산에 의한 조세회피의 방지라는 목적은 반드시 주택 등의 공시가격을 세대별로 합산하는 방법을 통해서만 달성할 수 있는 것이 아니다.

‘부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률’(이하 ‘부동산실명법’이라 한다)은 조세 포탈 목적으로 배우자에게 명의신탁을 한 경우를 비롯하여 명의신탁 약정을 무효라고 규정하고 있을 뿐만 아니라 그 위반에 대하여는 부동산 가액의 30%에 해당하는 금액의 범위 안에서 과징금을 부과하도록 하고 있고( 부동산실명법 제3 , 4 , 5 , 8조 ), 상속세 및 증여세법상의 배우자 또는 직계존비속에 대한 양도 시의 증여 추정규정( 상속세 및 증여세법 제44조 )에 의하면 경우에 따라 최고세율 50%의 증여세에다 취득세와 등록세도 함께 부담하도록 되어 있는 등 상당히 무거운 제재를 가하고 있으므로, 이러한 규정을 통해서도 조세회피의 방지라는 입법 목적을 충분히 달성할 수 있으며, 투기 목적의 부동산 소유에 대하여는 개인단위 합산과세로도 충분히 대처할 수 있는 것이므로, 이 사건 세대별 합산규정이 반드시 필요한 수단이라고 볼 수는 없다 할 것이다.

또한, 과거 여성들이 주로 가사노동에 종사하고 사회활동 참여가 미미하던 때에 비하여 오늘날 그들의 사회적 지위가 상승하여 맞벌이 부부의 수가 늘어나고, 법률혼 이외에 사실혼 관계의 남녀가 증가하는 등 전통적인 생활양식에도 많은 변화가 일어나고 있는 등, 전통적인 가(家)의 개념이 변화하고 있음을 고려할 때, 혼인한 부부가 사실혼 관계의 부부나 독신자에 비하여 조세부담에 관하여 불리한 취급을 받아야 할 이유를 찾아보기 어려우며, 더욱이 혼인신고를 하지 않고 동거하는 사실혼 관계의 부부와 혼인한 부부는 경제생활의 단위라는 면에서는 본질적인 차이가 없음에도 불구하고 혼인한 부부에게만 보유세인 종합부동산세를 합산과세한다는 것은 헌법상 정당화되기 어려울 뿐만 아니라, 혼인한 부부나 가족과 함께 세대를 구성한 자에 대한 이러한 차별취급은 혼인을 저해하거나 가정을 해체하는 요인으로 작용할 수 있는 것이 아닌가 하는 염려마저 들게 하므로 이러한 논리는 받아들이기 어렵다( 헌재 2005. 5. 26. 2004헌가6 , 판례집 17-1, 592, 602 참조).

(라) 법익의 균형성 여부

혼인에 따라 1세대를 구성하는 경우에는 혼인한 날부터 2년 동안은 주택 등을 소유하는 자와 혼인한 자별로 각각 1세대로 보고 있으나( 개정 종합부동산세법 시행령 제1조의 2 제4항 ), 이는 한시적·임시적인 규정으로서 이것만으로 이 사건 세대별 합산규정의 위헌성이 완전히 제거된다고 보기 어렵고, 이 사건 세대별 합산규정으로 인하여 혼인한 부부나 가족과 함께 세대를 구성한 자에게 가해지는 조세부담의 증가라는 불이익은 이를 통하여 달성하고자 하는 조세회피의 방지 등 공익에 비하여 훨씬 크다 할 것이다. 또한, 이 사건 세대별 합산규정이 추구하는 공익, 즉 인위적인 자산분산에 의한 조세회피의 방지와 경제생활 단위별 과세의 실현 및 부동산 가격의 안정이라는 공익은 헌법상 근거를 두지 않은 입법정책상의 법익에 지나지 아니하는 반면, 이 사건 세대별 합산규정으로 인하여 침해되는 법익은 헌법이 강도 높게 보호하고자 하는 혼인과 가족생활을 근거로 한 차별 금지라는 헌법적 가치에 해당하는 것이므로, 법익의 일반적·추상적인 비교 차원에서 보거나, 차별 취급으로 인한 부작용의 면에서 보거나 이 사건 세대별 합산규정은 달성하고자 하는 공익과 침해되는 사익 사이에 적정한 균형관계를 이루고 있다고 보기 어렵다 할 것이다.

(4) 소결론

따라서 개정 종합부동산세법상의 이 사건 세대별 합산규정은 혼인한 자 또는 가족과 함께 세대를 구성한 자를 비례의 원칙에 반하여 개인별로 과세되는 독신자, 사실혼 관계의 부부, 세대원이 아닌 주택 등의 소유자 등에 비하여 불리하게 차별하여 취급하고 있으므로, 헌법 제36조 제1항 에 위반된다.

라. 종합부동산세 부과로 인한 재산권 침해 여부

(1) 조세법률주의와 재산권 보장

조세 관련 법률이 헌법 제38조 제59조 에서 선언하고 있는 조세법률주의의 원칙에 따라 과세요건을 명확히 규정하고 있다 하더라도, 그 법률의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지의 원칙 등 헌법상의 제반 원칙에도 합치되어야 하므로( 헌재 1992. 2. 25. 90헌가69 등, 판례집 4, 114, 120-121; 헌재 1997. 6. 26. 94헌바38 등, 판례집 9-1, 611, 621-622; 헌재 2002. 5. 30. 2001헌바65 등, 판례집 14-1, 508, 524-525 각 참조), 조세 관련 법률이 과잉금지 원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조 에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니하는 것이다( 헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28 , 판례집 15-2상, 38, 49-50).

(2) 심사의 기준

헌법 제23조 제1항 이 보장하고 있는 재산권은 사유재산에 관한 사용·수익·처분을 본질로 하고 있기 때문에 조세의 부과·징수로 이에 대하여 중대한 제한을 받게 되는 경우 재산권의 침해가 될 수 있으므로, 국가가 조세를 부과·징수함에 있어서는 재산권의 본질적인 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게 남아 있을 한도 내에서만 조세의 부담을 지울 수 있는 것이므로, 비교적 짧은 기간 내에 사실상 부동산 등 사유재산의 가액 전부를 조세의 명목으로 징수하는 셈이 되어 재산권을 무상으로 몰수하는 결과를 초래하여서는 아니 될 것이다( 헌재 2001. 2. 22. 99헌바3 등, 판례집 13-1, 226, 238-247; 헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13 , 공보 142, 1067, 1073 참조).

그리고 종합부동산세와 같이 국가재정 수요의 충당에서 더 나아가 부동산 가격안정 등의 적극적인 목적을 추구하는 유도적·형성적 기능을 지닌 정책적 조세에 있어서는 당해 조세가 추구하는 특별한 정책 목적과의 관계에서 그 수단인 조세의 부과가 정책 목적 달성에 적합하고 필요한 한도 내에 그쳐야 할 뿐만 아니라 그 정책 목적에 의하여 보호하고자 하는 공익과 침해되는 사익 사이에도 비례관계를 유지하여 과잉금지의 원칙에 어긋나지 않도록 하여야 하는 것이다.

(3) 과잉금지원칙의 위배 여부

(가) 목적의 정당성 및 방법의 적절성

종합부동산세는 부동산 보유에 대한 과세를 강화함으로써 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산 가격을 안정시키려는 데에 그 주된 정책적 목표가 있고, 아울러 징수하는 세액을 지방자치단체에 양여하여 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지하고자 하는 것으로서, 이러한 입법 목적은 정당하다고 할 것이다.

그리고 일정 가액 이상의 고가의 부동산 보유자에 대하여 그 부동산의 가액에 따라 지방세인 재산세에 비하여 높은 누진세율의 국세를 부과함으로써 부동산에 대한 과도한 보유와 투기적 수요 등을 억제하여 부동산 가격의 안정에도 기여하고, 징수한 세액을 재정이 취약한 지방자치단체에 양여할 수 있을 것이므로, 그 방법의 적절성 또한 수긍할 수 있다.

(나) 침해의 최소성 및 법익의 균형성

1) 종합부동산세의 세부담 정도

먼저, 종합부동산세법상 주택 및 종합합산 과세대상 토지에 대한 과세표준과 세율로 인한 납세의무자들의 세부담 정도에 관하여 본다.

관련 통계자료에 의하면, 2005년분 종합부동산세의 신고대상은 개인과 법인을 합하여 73,631건으로 전체 재산세 부과건수 약 1,223만 건의 0.6% 정도이고, 그 중 개인이 64,914명으로 전체 인구 4,800만 명을 기준으로 약 0.135%에 해당한다. 개인 신고대상자 64,914명 중 95.6%인 62,089명이 891억 7,900만 원의 종합부동산세를 신고하였고, 신고자 중 100만 원 이하의 세 부담자가 74.14%인 46,038명, 1인당 평균 납세액은 140만 원으로 파악되었다.

종합부동산세를 신고한 개인 62,089명 중 주택에 대하여 34,387명, 토지에 대하여 32,251명이 신고를 하였고, 법인을 포함한 주택분 신고자 36,441인 중 1주택 보유자는 25.4%인 9,250명이었으며, 상위 10%의 신고인원이 해당 세액에서 차지하는 비율은 주택분이 48.3%, 종합합산 토지분이 94.1%, 별도합산 토지분이 98.3%이었다.

한편, 2006년분 전체 종합부동산세 대상은 개인과 법인을 합하여 346,953건이고, 그 중 개인이 333,952세대로 이는 2005. 8. 30. 통계에 따른 주민등록상 전국 세대수 1,777만 세대의 1.879%에 해당한다.

개인 신고대상자 333,952세대 중 98.2%인 327,797세대가 7,671억 6,900만 원의 종합부동산세를 신고하였고, 신고자 중 100만 원 이하의 세부담자는 51.6%인 169,175세대, 1세대 당 평균 납세액은 234만 원으로 파악되었고, 종합부동산세를 신고한 개인 327,797세대 중 주택에 대하여 232,027세대, 토지에 대하여 108,501세대가 신고를 하였으며, 법인을 포함한 주택분 신고자 235,317세대 중 1주택 보유자는 29.8%인 70,214세대이었다.

또 상위 10%의 신고인원이 해당 세액에서 차지하는 비율은 주택분이 47.4%, 종합합산 토지분이 86.0%, 별도합산 토지분이 98.3%이다.

그리고 2007년분 종합부동산세의 신고대상은 개인과 법인을 합하여 483,663건이고, 그 중 개인이 469,559세대로 이는 2007. 6. 통계에 따른 주민등록상 전국 세대수 1,855만 세대의 2.531%에 해당한다.

개인 신고대상자 469,559세대 중 99.8%인 468,529세대가 1조 5,731억 1,600만 원의 종합부동산세를 신고하였고, 신고자 중 100만 원 이하의 세부담자는 40.9%인 191,531세대, 1세대 당 평균 납세액은 336만 원으로 파악되었고, 종합부동산세를 신고한 개인 468,529세대 중 주택에 대하여 377,972세대, 토지에 대하여 113,709세대가 신고를 하였으며, 법인을 포함한 주택분 신고자 381,636세대 중 1주택 보유자는 40.1%인 152,969세대이었다.

또 상위 10%의 신고인원이 해당 세액에서 차지하는 비율은 주택분이 49.1%, 종합합산 토지분이 83.6%, 별도합산 토지분이 97.4%이다.

그리고 구 종합부동산세법 시행 당시인 2005년부터 개정 종합부동산세법 시행이후인 2007년까지의 주택 및 종합합산 과세대상 토지에 대한 종합부동산세 부담내용의 대강은 아래 표와 같은데, 다만 이 표의 세액과 부담률은 과세표준 계산시의 감면률을 적용하지 않고, 또 재산세를 공제하지 않았으며, 농어촌특별세를 고려하지 않은 상태에서 계산된 것이다.

〈 주택분 종합부동산세 부담의 대강 〉

{① 주택가격:공시가격, ② 부담률:가격 대비, ③ 인원(개인+법인) 및 세액 누적:신고 현황 기준으로 해당 주택가격 미만의 누적분}

년 도 주택가격 과세표준 세율(%) 세 액 부담률(%) 인원누적(%) 세액누적(%)
2005년 10억 원 5,000만 원 1 50만 원 0.05 36.2 4.2
15억 원 3억 원 1 300만 원 0.2 86.0 37.7
25억 원 8억 원 2 1,050만 원 0.402 97.7 62.2
101억 원 46억 원 3 8,700만 원 0.861 99.8 81.4
2006년 9억 원 3억 원 1 210만 원 0.233 63.0 18.5
10억 원 4억 원 1.5 315만 원 0.315 72.2 26.6
15억 원 9억 원 1.5 840만 원 0.560 92.1 59.5
25억 원 19억 원 2 2,065만 원 0.826 98.8 84.0
101억 원 95억 원 3 12,775만 원 1.265 100.0 96.2
2007년 9억 원 3억 원 1 240만 원 0.267 58.3 13.9
10억 원 4억 원 1.5 360만 원 0.360 68.3 21.1
15억 원 9억 원 1.5 960만 원 0.640 89.3 51.2
25억 원 19억 원 2 2,360만 원 0.944 98.3 81.5
101억 원 95억 원 3 14,600만 원 1.446 100.0 97.1

〈종합합산과세 대상 토지분 종합부동산세 부담의 대강〉

{① 토지지가:공시가격, ② 부담률:지가 대비, ③인원(개인+법인) 및 세액 누적:신고 현황 기준 해당지가 미만의 누적분}

년도 토지지가 과세표준 세율(%) 세액 부담률(%) 인원누적(%) 세액누적(%)
2005년 10억 원 2억 원 1 200만 원 0.20 54.1 1.7
20억 원 7억 원 1 700만 원 0.35 84.4 5.7
50억 원 22억 원 2 3,700만 원 0.74 95.8 14.4
100억 원 47억 원 2 8,700만 원 0.87 98.2 22.4
200억 원 97억 원 4 28,700만 원 1.44 99.2 33.1

년도 토지지가 과세표준 세율(%) 세액 부담률(%) 인원누적(%) 세액누적(%)
2006년 10억 원 7억 원 1 490만 원 0.49 81.6 10.1
20억 원 17억 원 2 1,190만 원 0.60 93.8 18.0
50억 원 47억 원 2 5,390만 원 1.08 98.4 29.8
100억 원 97억 원 2 12,390만 원 1.24 99.3 37.7
200억 원 197억 원 4 40,390만 원 2.02 99.7 48.8
2007년 10억 원 7억 원 1 560만 원 0.56 81.1 10.6
20억 원 17억 원 2 1,360만 원 0.68 93.6 19.0
50억 원 47억 원 2 6,160만 원 1.23 98.3 30.7
100억 원 97억 원 2 14,160만 원 1.42 99.3 38.8
200억 원 197억 원 4 46,160만 원 2.31 99.7 49.3

이상에서 살펴 본 바와 같이, 전체 재산세 납세의무자나 인구, 세대 중 종합부동산세의 납세의무자가 차지하는 비율, 1인당 또는 1세대당 평균세액, 세액 단계별 납세자 및 납세액의 분포, 부동산 가격 대비 조세부담률(2005년 주택분은 97.8%의 누적인원에서 0.402% 이하, 종합토지분은 95.8%의 누적인원에서 0.74% 이하, 2006년 주택분은 98.8%의 누적인원에서 0.826% 이하, 종합토지분은 93.8%의 누적인원에서 0.60% 이하, 2007년 주택분은 98.3%의 누적인원에서 0.944% 이하, 종합토지분은 93.6%의 누적인원에서 0.68% 이하), 직전년도 총세액 부담액에 대한 150% 내지 300%의 세액 상한의 설정 등에 비추어 보면, 종합부동산세법이 규정한 조세의 부담은 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권한을 여전히 부동산 소유자에게 남겨 놓는 한도 내에서의 재산권의 제한이고, 위 가격 대비 부담률에 비추어 보면, 매년 종합부동산세가 부과된다고 하더라도 상당히 짧은 기간 내에 사실상 부동산가액 전부를 조세 명목으로 무상으로 몰수하는 결과를 가져 오게 되는 것이라고 보기도 어려우므로( 헌재 2001. 2. 22. 99헌바3 등, 판례집 13-1, 226, 238-247 참조), 이와 같은 종합부동산세의 과세표준 및 세율로 인한 납세의무자의 세부담의 정도는 종합부동산세의 입법 목적에 비추어 일반적으로는 과도하다고 보기 어려운 것이어서 입법재량의 범위를 일탈하였다고 단정할 수는 없을 것이다.

2) 주택보유 정황과 과세 감면의 필요성

그러나, 부동산 특히 주택의 가격 급등을 해소하기 위한 대책으로 종합부동산세법이 일정액 이상의 고가 주택 보유자에게만 누진세율에 따른 종합부동산세를 부과함으로써 주택에 대한 과도한 보유 및 투기적 수요 등의 억제를 통하여 가격의 안정이라는 정책 목적을 추구함에 있어서는 주택이 지니는 다음과 같은 헌법적 인 의미 및 특성이 별도로 고려되어야 할 것이다.

먼저, 헌법 제35조 제3항 은 “국가는 주택개발 정책 등을 통하여 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력하여야 한다.”고 규정하여 국민 개개인의 쾌적한 주거생활이 국가의 중요한 정책목표가 될 만큼의 보호가치가 있음을 천명하고 있다.

또한 일반 토지는 생산이나 영업 활동에 주로 이용되고 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있는데 비하여, 주택은 인간으로서의 존엄과 가치를 가진 개인의 주거로서 쾌적한 주거생활을 통하여 행복을 추구할 권리를 실현할 장소로 필수 불가결할 뿐만 아니라 합리적인 주택공급 정책의 수단을 통하여도 국민의 주거생활 안정을 도모할 수 있을 것이므로, 주택의 가격안정을 목적으로 보유 주택의 가액을 기준으로 재산세에 더하여 종합부동산세를 부과할 것인지 여부나 그 범위 및 정도를 결정함에 있어서는 주택의 보유 동기나 기간 등의 정황도 감안하여 주택을 통한 인간으로서의 존엄성과 행복추구권의 적정한 실현도 가능하게 하면서 동시에 타인의 주거생활 안정을 가능하게 하는 선에서 보다 신중하게 그 과세기준이 결정되어야 할 것이다( 헌재 1999. 4. 29. 94헌바37 등, 판례집 11-1, 289, 315-316 참조).

나아가 주택의 가격을 기준으로 고액의 주택을 보유한 자를 정책 집행의 대상으로 삼아 주택가격을 안정시키려는 수단의 선택은, 주택의 면적이나 보유수를 기준으로 하여 정책적 효과를 집중시킴으로써 주택가격을 안정시키려는 수단의 선택보다도 더 엄격한 헌법적 심사의 기준에서 이루어져야 할 것이다.

왜냐하면 주택의 면적이나 보유수는 바로 타인에 대한 주택 공급의 장애요인으로 작용함으로써 비교적 쉽게 일정한 면적 또는 보유수를 넘는 주택 보유를 투기적이거나 투자에 비중을 둔 수요로 간주하고 이에 대하여 주택의 가격안정을 위한 규제의 필요성을 인정할 수 있지만, 주택가격의 고저의 문제는 주택의 면적, 입지, 주변의 교육·생활·교통의 여건 등 제반사정이 모두 결합하여 나타나는 것이므로 이를 지표로 하여 정책집행 대상으로 삼는 것은 개별적이고 구체적인 사정에 따라 입법 목적의 범위를 넘어 정책적 효과가 과다하게 또는 심대하게 정책의 집행대상자에게 미칠 위험성을 다분히 내포하고 있기 때문이다.

그런데도 종합부동산세법은 주택에 대하여 종합부동산세를 부과함에 있어 통상의 정책적 과세와는 달리 추구하는 정책적 목적이 내포되는 행위를 개별적으로 규정하지 아니하고 일정 가액 이상의 주택을 보유하고 있다는 사실을 투기적이거나 투자에 비중을 둔 수요의 징표로 삼아 그 보유의 동기나 기간 등 구체적인 보유 정황을 묻지 않고 일률적으로 그리고 무차별적으로 과세함으로써 그 입법 목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위나 이로 인하여 납세자의 주거생활에 미치는 영향을 가늠하여 보지도 아니한 채 정책적 효과의 측면만을 강조하고 있다. 그리고, 이와 같은 사정은 과세기준 가액 이상의 주택을 보유하는 자라고 하더라도, 주거 목적으로 한 채의 주택만을 보유하고 있는 자로서, 그 중에서도 특히 일정한 기간 이상 이를 보유하거나 또는 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등의 경우에 두드러지게 나타난다 할 것이다.

먼저, 주거 목적으로 한 채의 주택을 일정한 기간 이상 보유하는 자의 경우는, 주택을 단지 생활의 필수 불가결한 터전으로 삼아 거주하는 동안 자신의 의사와 는 무관한 사회·경제적인 요인으로 주택가격이 상승함에 따라 과세기준 가액 이상의 주택을 보유하게 되었을 뿐, 투기적이거나 투자의 동기에서 당해 주택을 보유하게 되었다고 보기 어려워 주택가격의 상승에 어떠한 영향을 미친다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 주택가격의 상승으로 인하여 자산가치가 증가하는 때에도 이는 명목상·계산상의 것에 지나지 아니하고, 따라서 그 보유기간이 상당한 기간을 지나 장기화되면 될수록 과도한 보유 및 투기적 수요 등의 억제를 통한 주택가격의 안정이라는 정책의 집행이 필요한 대상으로서의 성격이 점차 희박해지거나 소멸된다 할 것이다.

그리고, 이렇듯 주거 목적으로 한 채의 주택을 일정한 기간 이상 보유하는 자에게는 보유기간이 장기화됨에 따라 당해 주택이 쾌적한 주거생활을 실현하고 행복을 추구할 장소로서 가지는 의미가 큰 비중을 차지하게 될 것이므로, 그 주택 보유에 대한 규제가 당해 보유자를 포함한 가족에게 미치는 불리한 영향은 다른 주택 보유자에 비할 수 없을 만큼 클 것으로 보인다.

또한, 주거 목적으로 한 채의 주택만을 보유하고 있는 자로서, 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등의 경우에도 투기적인 목적으로 당해 주택을 보유하게 되었다고 단정하기 어려울 뿐만 아니라, 주택 가격의 상승으로 인한 자산가치의 증가분은 명목상·계산상인 것에 지나지 아니하는 경우가 대부분이어서 그 가격 상승이 실질적인 조세지불 능력의 증가로 이어지지 아니하고, 더욱이 외국에 비하여 가처분 소득 대비 주택가격이 매우 높은 우리의 실정까지 감안하면, 이들에 대해서까지 부동산 시장에서의 주택가격 상승분을 매년 그대로 반영하여 획일적으로 주택 가액을 기준으로 종합부동산세를 부과하는 것은, 사실상 과세대상인 주택의 처분을 강요하는 것에 다를 바 없어 주택이 개인의 주거로서 가지는 특수한 의미에 비추어 지나치게 가혹한 결과를 초래할 수 있다 할 것이다.

따라서 이 사건 종합부동산세의 납세의무자 중 적어도 주거 목적으로 한 채의 주택만을 보유하고 있는 자로서, 그 중에서도 특히 일정한 기간 이상 이를 보유하거나 또는 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여 주택분 종합부동산세를 부과함에 있어서는 그 보유의 동기나 기간, 조세 지불능력 등과 같이 정책적 과세의 필요성 및 주거생활에 영향을 미치는 정황 등을 고려하여 납세의무자의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 과세 예외조항이나 조정장치를 두어야 할 것임에도 이와 같은 주택 보유의 정황을 고려하지 아니한 채 다른 일반 주택 보유자와 동일하게 취급하여 일률적 또는 무차별적으로, 그것도 재산세에 비하여 상대적으로 고율인 누진세율을 적용하여 결과적으로 다액의 종합부동산세를 부과하는 것은, 그 입법 목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 과도하게 주택 보유자의 재산권을 제한하는 것으로서 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 보지 않을 수 없다.

3) 종합합산 과세대상 토지에 대한 종합부동산세의 당부

이와 달리, 종합합산 과세대상인 토지에 대한 종합부동산세는, 매년 종합부동산세가 반복적으로 부과되어 재산권에 대한 제한이 있다 하더라도 앞서 본 바와 같은 종합부동산세 납세의무자의 세부담의 정도 및 주택과는 또 다른 토지의 특수성, 즉 토지는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 가용토지 면적은 인구에 비하여 절대적으로 부족한데다가 토지 소유의 편중 현상마저 심각한 반면에, 모든 국민이 생산 및 생활의 기반으로서 토지의 합리적인 이용에 의존하고 있는 등 그 사회적인 기능에 있어서나 국민경제의 측면에서 다른 재산권과 같게 다룰 수 있는 성질의 것이 아니므로 공동체적인 이익이 보다 더 강하게 관철될 것이 요구된다는 점 등을 종합하면, 부동산에 대한 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제함으로써 부동산의 가격안정을 꾀하며, 징수한 종합부동산세의 지방양여를 통하여 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전을 도모함으로써 얻을 수 있는 공익이 보다 크다고 할 것이므로, 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 보기는 어렵다 할 것이다.

(4) 소결론

따라서 주택분 종합부동산세의 납세의무자와 과세표준, 세율 및 세액을 규정하고 있는 구 종합부동산세법 제7조 제1항 , 제8조 , 제9조 전단, 개정 종합부동산세법 제7조 제1항 전문 중 괄호 부분을 제외한 부분, 제8조 제1항 , 제9조 제1항 · 제2항 (이하 ‘이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정’이라 한다)은, 주택 가액만을 기준으로 삼아 주택에 대한 과다한 보유나 투기적 수요 등을 억제하고 가격을 안정시키려는 것으로서, 적어도 주거 목적으로 과세기준 이상의 주택 한 채만을 보유하고 있는 자로서, 그 중에서도 특히 일정한 기간 이상 이를 보유하거나 또는 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여도 납세의무자의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 일체의 여과 조치 없이 일률적으로 종합부동산세를 과세함으로써 과잉금지 원칙에 위배하여 재산권을 침해하고 있으므로 헌법에 위반된다 할 것이다.

그러나, 종합합산과세 대상 토지분 종합부동산세의 납세의무자와 과세표준, 세율 및 세액을 규정하고 있는 구 종합부동산세법 제12조 제1호 , 제13조 제1항 · 제3항 중 ‘또는 제2항 ’ 부분을 제외한 부분, 제14조 제1항 전단, 개정 종합부동산세법 제12조 제1항 제1호 본문 중 괄호 부분을 제외한 부분, 제13조 제1항 · 제3항 중 ‘또는 제2항 ’ 부분을 제외한 부분, 제14조 제1항 · 제2항 (이하 ‘이 사건 종합토지분 종합부동산세 부과규정’이라 한다)은 과잉금지의 원칙에 위배하여 재산권을 침해한다고 보기 어렵다 할 것이다.

마. 그 밖의 종합부동산세 부과로 인한 기본권 침해 여부

(1) 평등권 또는 평등원칙 위배 여부

(가) 먼저, 청구인들은 보유한 주택 등에 대하여 부채를 공제하지 않고 일정 가액 이상을 대상으로 누진세율로 과세하는 것은 헌법상 평등의 원칙에 위배된다고 주장하나, 얼마 이상의 주택 등에 대하여 어떠한 세율로 과세할 것인지, 그리고 과세대상에 설정된 부채를 고려할 것인지 여부는 종합부동산세의 목적, 과세표준액의 평가방식, 세액단계별 납세의무자 및 납세액의 분포, 실제 조세부담률, 종합부동산세가 세수에서 차지하는 비율 등을 종합하여 입법정책적으로 결정되어야 할 것이고, 위와 같은 제반요소, 특히 앞서 본 바와 같은 재산세 부과 대상자 중 종합부동산세 납세의무자의 비율, 그들이 부담하는 실제 종합부동산세 부담률 및 주택 등의 심한 편중현상을 고려하여 볼 때, 공시가격을 기준으로 구 종합부동산세법의 경우에는 9억 원을 초과하는 주택 보유자 및 6억 원을 초과하는 종합합산과세 대상 토지 보유자에 대하여, 개정 종합부동산세법의 경우에는 6억 원을 초과하는 주택 보유자 및 3억 원을 초과하는 종합합산과세 대상 토지 보유자에 대하여 각각 부채를 고려함이 없이, 누진세율에 의하여 과세하도록 한 것은, 입법재량의 범위 내에서 부동산의 가격안정과 담세능력에 상응한 과세를 도모하기 위한 것이고, 따라서 납세의무자들을 합리적인 이유 없이 차별대우하는 것이라 할 수 없으므로 평등원칙에 위배된다고 보기 어렵다 할 것이다( 헌재 2001. 2. 22. 99헌바3 등, 판례집 13-1, 226, 248-249 참조).

(나) 다음으로, 청구인들은 예금 등 다른 재산과는 달리 ‘일정한 주택 및 토지’에 대하여만 과세하는 것도 헌법상 평등원칙에 위반된다고 주장하나, 토지는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있는데다가 우리의 경우 인구에 비하여 가용 토지 면적이 절대적으로 부족한 형편이고, 주택 역시 토지와 같은 정도는 아니더라도 위와 같은 성질의 토지상에 건축되어 그 공급에 일정한 정도의 제한이 따를 수밖에 없으며, 토지와 주택은 모든 국민의 생산 및 생활의 기반이자 출발점으로서 그 합리적인 이용이 무엇보다 중요하다 할 것이므로, 개인의 법익 보다는 공동체의 이익이 보다 더 강하게 요구된다 할 것이다.

더욱이 주택은 개인의 주거로서 행복을 추구하고 쾌적한 생활을 하면서 인격을 실현할 기본적인 장소로 이용되므로 누구나 자신이 생활의 근거로서 주택을 보유할 수 있어야 한다는 공동체적인 요청은 일반 토지에 비하여도 보다 강하다고 할 것이다.

한편, 헌법이 제35조 제3항 에서 “국가는 주택개발 정책 등을 통하여 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력하여야 한다.”고 하고, 제122조 에서 “국가는 국민 모두의 생산 및 생활의 기반이 되는 국토의 효율적이고 균형 있는 이용·개발과 보전을 위하여 법률이 정하는 바에 의하여 그에 관한 필요한 제한과 의무를 과할 수 있다.”고 규정하고 있으며, 토지와 주택의 사회적 기능이나 국민경제의 측면, 특히 주택은 인간의 기본적인 생존의 조건이 되는 생활공간인 점을 고려하여 볼 때, 토지와 주택을 다른 재산권과 달리 취급하여 종합부동산세를 부과한다 하여도 거기에 합리성이 없다 할 수 없으므로, 이를 두고 평등권을 침해하였다거나 평등의 원칙에 반한다고 할 수 없다.

(다) 또 청구인들은 종합부동산세의 부과대상이 수도권에 편중되어 있어 수도권을 비수도권에 비하여 차별하여 과세한다고 주장하나, 종합부동산세법은 전국의 모든 부동산을 소유자별로 합산한 가액을 과세표준으로 하는 재산세의 일종이므로, 사회·경제적인 여건으로 종합부동산세의 부과대상이 수도권에 편중되어 있다 하여 이를 들어 수도권을 비수도권에 비하여 차별한다고 할 수는 없다.

(라) 끝으로, 청구인들은 임대주택, 기숙사, 사원용 주택, 건설사업자의 미분양 주택 등을 과세표준의 합산대상이 되는 주택의 범위에서 제외하여 일반 주택과 비교하여 차별 취급한다고 주장하나, 임대주택, 기숙사, 사원용 주택, 건설사업자의 미분양 주택 등은 주거생활의 안정을 위한 주택의 공급에 기여하여 부동산의 가격안정에 도움을 주는 것이라 할 것이므로 이를 과세표준 합산대상에서 배제하는 것( 구 종합부동산세법 제7조 제2항 , 개정 종합부동산세법 제8조 제2항 )은 종합부동산세법의 입법 목적에 따른 합리적인 이유가 있는 차별로서 평등의 원칙에 반한다고 보기 어렵다.

(2) 거주 이전의 자유 침해 여부

청구인들은 종합부동산세의 부담이 과중하여 그 납부를 위하여 과세대상 주택을 팔고 이사할 수밖에 없거나, 종합부동산세의 부담을 피하기 위하여 거주하는 곳에서 이사하도록 강요하거나 원하는 곳으로 이사할 수 없게 함으로써 거주 이전의 자유를 침해한다고 주장한다.

그러나, 종합부동산세는 주택 등이 어느 장소에 있든 이를 묻지 않고 일정 가액 이상의 주택 등에 대하여 세금을 부과할 뿐이고, 이와 같은 종합부동산세의 부과가 일정 가액 이상의 주택 등을 보유할 것인가 여부에 관한 의사결정에 영향을 주고, 주거 목적으로 한 채의 주택을 보유하는 자 중 특히 과세대상 주택 외에 따로 별다른 재산이나 소득이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여는 사실상 과세대상인 주택의 처분을 강요하는 영향을 미치게 되어 그들의 거주 이전의 자유가 사실상 제약당할 여지가 있으나, 이는 위의 기본권에 대한 침해가 아니라 주택 등의 재산권에 대한 제한이 수반하는 반사적인 불이익에 지나지 아니하므로( 헌재 1999. 4. 29. 94헌바37 등, 판례집 11-1, 289, 346 참조), 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정이 거주 이전의 자유를 침해한다는 주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다.

(3) 생존권, 인간다운 생활을 할 권리 침해 여부

헌법 제34조 제1항 이 보장하는 인간다운 생활을 할 권리는 사회적 기본권의 일종으로 인간의 존엄에 상응하는 최소한의 물질적인 생활의 유지에 필요한 급부를 요구할 수 있는 권리이고( 헌재 2004. 10. 28. 2002헌마328 , 판례집 16-2하, 195, 204), 이는 국가가 국민에게 인간다운 생활을 할 수 있도록 하는 최소한의 조건을 마련하여 주어야 한다는 사회국가적 원리를 반영한 것으로서, 이러한 헌법원리에 비추어 조세는 원칙적으로 납세자가 인간다운 생활을 할 수 있는 최소한의 조건을 침해하지 아니하는 한도 내에서 부과되어야 할 것이다( 헌재 2006. 11. 30. 2006헌마489 , 공보 122, 1419, 1424-1425).

그런데 종합부동산세법은 공시가격을 기준으로 주택분의 경우에는 6억 내지 9억 원, 종합합산 토지분의 경우에는 3억 내지 6억 원을 초과하여 보유한 자를 납세의무자로 하고 있는바, 위 과세대상 주택 등의 가액에 비추어 보면, 종합부동산세의 납세의무자는 인간의 존엄에 상응하는 최소한의 물질적인 생활을 유지할 수 있는 지위에 있다 할 것이므로, 이 사건 종합부동산세 부과규정으로 인하여 납세의무자의 생존권이나 인간다운 생활을 할 권리를 제한하거나 침해한다고 보기 어렵다 할 것이다.

(4) 개발제한구역 내 토지와 관련한 재산권 등 침해 여부

2008헌바62 사건의 청구인은 ‘개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법’(이하 ‘개발제한구역 특조법’이라 한다)상의 개발제한구역으로 지정되어 재산권 행사에 제한을 받고 있는 토지에 대하여 재산세에 더하여 일반토지와 같은 세율의 종합부동산세를 부과하는 것은 당해 토지 소유자의 재산권을 침해함과 아울러 헌법상 평등원칙에 반한다고 주장한다.

그런데, 종합부동산세 부과대상 토지가 개발제한구역 특조법상의 개발제한구역의 지정으로 인하여 재산권 행사에 제한을 받고 있다 하더라도, 그 토지의 재산적 가치가 완전히 소멸되는 것이 아니라 그러한 재산권의 제한은 당해 토지의 개별공시지가에 반영되어 과세표준이 감액 평가되고, 그 과세표준에 해당되는 누진세율이 적용되어 당해 토지의 종합부동산세액이 결정될 뿐이며, 이와 같이 산정된 종합부동산세액은 일반토지의 그것과 비교하여 볼 때 이미 개발제한구역의 지정으로 인한 토지재산권의 제한이 반영되어 감액된 것이라 할 것이므로, 개발제한구역으로 지정된 토지에 대하여 재산세에 더하여 다른 일반토지와 같은 세율의 종합부동산세를 부과한다 하여 다른 일반 토지에 비하여 특별히 청구인의 재산권이 침해되었다거나, 평등원칙에 위반된다고 보기는 어렵다 할 것이다.4. 헌법불합치 결정과 잠정적용 명령

(1) 이 사건 세대별 합산규정은 혼인과 가족생활의 보장에 관한 헌법 제36조 제1항 에 위반되고, 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정은 종합부동산세의 납세의무자 중 적어도 주거 목적으로 한 채의 주택만을 보유하고 있는 자로서, 그 중에서도 특히 일정한 기간 이상 이를 보유하거나 또는 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여 그들의 헌법상 기본권인 재산권을 침해하여 위헌임을 면할 수 없다 할 것이나, 다만 다음에서 보는 바와 같이 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정에 대하여는 이 사건 세대별 합산규정과는 달리 단순위헌의 결정을 하는 것은 적절치 아니하다고 할 것이다.

(2) 법률이 헌법에 위반되는 경우 헌법의 규범력을 보장하기 위하여 원칙적으로 그 법률에 대하여 위헌 결정을 하여야 하지만, 위헌결정을 통하여 법률조항을 법질서에서 제거하는 것이 법적 공백과 그로 인한 혼란을 초래할 우려가 있는 경우에는 위헌조항의 잠정적 적용을 명하는 헌법불합치 결정을 할 수도 있는 것이다.

즉 위헌적인 법률조항을 잠정적으로 적용하는 상태가 위헌 결정으로 말미암아 발생하는 법적 규율이 없는 상태보다 오히려 헌법적으로 더욱 바람직하다고 판단되는 경우에는, 헌법재판소는 법적 안정성의 관점에서 법치국가적으로 용인하기 어려운 법적 공백과 그로 인한 혼란을 방지하기 위하여 입법자가 합헌적인 방향으로 법률을 개선할 때까지 일정기간 동안 위헌적인 법규정을 존속케 하고 또한 잠정적으로 적용하게 할 필요가 있는 것이다( 헌재 2007. 6. 28. 2004헌마644 등, 판례집 19-1, 859, 886).

만약 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정을 단순위헌으로 선언하여 즉시 효력을 상실하게 할 경우에는, 단순위헌의 선언에도 불구하고 인별 합산규정에 따라 종합부동산세를 부과할 수 있는 이 사건 세대별 합산규정의 경우와는 달리, 주택분에 대한 종합부동산세를 전혀 부과할 수 없게 되는 등 법적인 공백 상태를 초래하게 되고, 이는 앞서 본 바와 같은 자 등에 대하여 납세의무자의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 일체의 과세 예외조항이나 조정장치를 두지 않은 채 일률적으로 주택분 종합부동산세를 부과하는 것이 그와 같은 종합부동산세 납세의무자의 재산권을 침해한다는 이 사건 위헌 결정의 취지와 달리 모든 주택분 종합부동산세 납세의무자에 대해서까지 주택분 종합부동산세를 부과하지 못하게 하는 부당한 결과에 이르게 될 뿐만 아니라, 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌으로써, 일부 위헌적인 요소가 있는 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정을 존속시킬 때보다 단순위헌의 결정으로 인하여 더욱 헌법적 질서와 멀어지는 법적 상태가 초래될 우려가 있다.

또한 종합부동산세 납세의무자의 재산권 침해를 방지하기 위하여 앞서 본 자 등에 대하여 과세의 예외조항이나 조정장치가 헌법적으로 요청된다 하더라도 이와 같이 위헌적인 규정을 구체적으로 어떠한 내용으로 합헌적으로 조정할 것인지는 원칙적으로 입법자의 형성재량에 속하고, 특히 일률적·장기적으로 다수의 국민을 대상으로 하는 세법규정에 있어서는 입법자로 하여금 정책적 판단을 숙고할 수 있는 여유를 주어 충분한 사회적인 합의를 거쳐 위헌적인 문제점을 해결하도록 함이 상당하다 할 것이다( 헌재 2001. 6. 28. 99헌바54 , 판례집 13-1, 1271, 1300-1301 참조)

(3) 따라서 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정에 대하여는 헌법불합치 결정을 선고하되, 다만 입법자의 개선입법이 있을 때까지 계속 적용을 명하기로 한다.

입법자는 가능한 한 빠른 시일 내에 이와 같은 결정의 취지에 맞추어 개선입법을 해야 할 의무가 있다 할 것이고, 늦어도 2009. 12. 31.까지 개선입법을 이행하여야 하며, 그때까지 개선입법이 이루어지지 않으면 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정은 2010. 1. 1.부터 그 효력을 상실하게 된다.

5. 결 론

그렇다면 이 사건 세대별 합산규정은 헌법에 위반되고, 이 사건 주택분 종합부동산세 부과규정은 헌법에 합치되지 아니하나 2009. 12. 31.을 시한으로 입법자의 개선입법이 이루어질 때까지 잠정적으로 적용하도록 하며, 이 사건 종합토지분 종합부동산세 부과규정 및 이 사건 국세 규정은 헌법에 위반되지 아니하므로, 재판관 조대현, 재판관 김종대, 재판관 목영준의 다음 6. 내지 8.과 같은 반대의견을 제외한 나머지 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

6. 헌법불합치 부분에 대한 재판관 목영준의 일부 합헌의견

나는, 세대별 합산규정이 위헌이라는 점(단순위헌)과, 구 종합부동산세법 제8조 ( 개정 종합부동산세법 제8조 제1항 )가 헌법에 합치되지 아니한다는 점(잠정적용 헌법불합치)에서는 다수의견과 견해를 같이 한다.

그러나 다수의견의 나머지 헌법불합치 부분[ 구 종합부동산세법 제7조 제1항 ( 개정 법 제7조 제1항 전문 중 괄호 부분을 제외한 부분) 및 구 종합부동산세법 제9조 전단( 개정 법 제9조 제1항 · 제2항 )]은 헌법에 위반되지 않는다고 판단하므로 다음과 같이 견해를 밝힌다.

가. 다수의견

다수의견은, 주거 목적으로 한 채의 주택을 보유한 자로서 일정한 기간 이상 이를 보유하거나 또는 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여, 과세의 예외조항이나 조세의 감경 또는 면제에 관한 조정장치를 두지 않고 다른 일반 주택보유자와 동일하게 취급하여 일률적으로 또는 무차별적으로 다액의 종합부동산세를 부과하는 것은 과잉금지 원칙에 위반하여 그들의 재산권을 침해하는 것으로 보아, 해당 법률조항인 구 종합부동산세법 제7조 제1항 ( 개정 법 제7조 제1항 전문 중 괄호 부분 제외, 납세의무자), 제8조 ( 개정 법 제8조 제1항 , 과세표준) 및 제9조 전단( 개정 법 제9조 제1항 · 제2항 , 세율)이 헌법에 합치되지 아니한다고 판단하였다.

나. 판 단

(1) 납세의무자 및 세율 부분

종합부동산세는 보유세로서 재산세인바(다수의견은 종합부동산세가 수익세적 성격도 포함하고 있다고 하나, 수익세는 소유물로부터 얻어지는 수익을 과세대상으로 하는 것이므로, 특정한 시점에서의 과세대상 가액에 일정한 세율을 적용하여 계산한 금액을 부과하는 종합부동산세가 수익세적 성격을 가졌다고 보기는 어렵다), 재산세란 과세대상 물건의 소유사실에 대하여 그 소유자에게 과세하는 조세이다. 즉, 종합부동산세의 납세의무자는 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자인바( 법 제7조 제1항 ) 이는 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자이다( 지방세법 제183조 제1항 본문).

이처럼 보유세인 재산세는 재산의 보유 자체가 과세의 근거가 되므로 보유자에게 다른 소득이 있는지 여부 또는 다른 재산이 있는지 여부 등, 보유자의 주관적 사정에 따라 납세의무자 여부가 결정될 수는 없다. 또한 입법자가 이러한 요소를 고려하여 입법하기가 쉽지 않고 과세관청으로도 그 해당 여부를 판단하기가 쉽지 않으며, 오히려 현실적으로는 이러한 고려가 실질과세 원칙이나 조세평등주의에 어긋날 우려 역시 배제할 수 없다(주택을 장기간 보유한 자에 대하여 세액을 조정하여 줄 필요가 있지만, 이는 뒤에서 보는 바와 같이 과세표준의 조정 문제이지 납세의무자인지 여부의 문제는 아니다).

나아가 위와 같은 납세의무자의 주관적 요소에 따라 세율을 달리 하는 것 역시 앞에서 본 바와 같은 현실적 어려움과 위험이 있을 뿐 아니라, 세율의 조정에 의하여 다수의견이 제시하는 문제점을 해결하기가 쉽지도 않다.

이처럼 납세의무자의 주관적 요소에 따라 납세의무자 여부와 적용세율을 달리하는 것은 재산세의 성격에 비추어 타당하지 않고, 종합부동산세법상 납세의무자의 범위와 세율이 조세정책에 관한 입법자의 재량범위를 벗어났다고 볼 수도 없으므로, 결국 납세의무자에 관한 법 제7조 제1항 ( 개정 법 제7조 제1항 전문 중 괄호 부분 제외) 및 세율에 관한 제9조 전단( 개정 법 제9조 제1항 · 제2항 )은 헌법에 위반되지 아니한다.

(2) 과세표준 부분

종합부동산세는 고액의 부동산 보유자에 대하여 세금을 부과하여 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모하고자 하는 정책목적의 조세임은 앞에서 본 바와 같다. 즉, 부과시점을 기준으로 일정 가액 이상의 주택을 보유하고 있다는 사실을 투기적 수요의 징표로 삼아 과세표준(주택의 공시가격에서 6억 원을 공제한 금액, 법 제8조 )에 법 제9조 소정의 세율을 곱하여 산출된 세액을 부과하고 있고, 이 때 과세표준의 기준이 되는 ‘공시가격’은 ‘부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률’에 따라 가격이 공시되는 주택 및 토지에 대하여 동 법에 따라 공시된 가액이라고 규정함으로써( 법 제2조 제9호 ), 과세표준을 실지거래가액(시가)에 근접시키고 있다.

종합부동산세는 ‘주택의 가격안정’이라는 목적을 위하여 일반 재산세와 별도로 부과되는 조세이므로, 그 범위는 이러한 목적을 이루기 위한 범위내로 제한되어야 하고, 이러한 목적은 주택에 대한 단기적 투기를 방지하여 주택의 건전한 투자행태 및 소유행태를 유도함으로써 실현될 수 있다고 본다. 그런데 주택을 장기간 보유하게 되면 통상 물가상승 등 주택보유자의 의사와는 전혀 무관한 요소에 의하여 주택의 시가가 상승하게 되고, 이에 따라 공시가격도 상승되므로, 이러한 상승분 중 상당 부분은 주택의 실질적 가치를 반영하기 보다는 명목적 성격이 매우 강하다. 그럼에도 불구하고 보유자가 주택의 취득 시 예상하지 못한 현재의 주택시가를 기준으로 과세표준을 정하면서도 이에 대하여 물가상승율 등을 고려한 조정장치를 두지 않는다면, 오히려 주택의 장기보유자가 단기적 투기자 보다 실질적으로 더 많은 불이익을 입게 되므로, 결국 이러한 조세부과는 ‘주택의 가격안정’이라는 목적을 이루기 위한 범위를 벗어날 뿐 아니라 이를 달성하는데 아무런 도움을 주지 못한다.러므로 제8조 ( 개정 법 제8조 제1항 , 과세표준)가 과세표준을 시가에 근접한 공시가격을 기준으로 정하면서도 과세표준의 상승폭 제한(오히려 개정 종합부동산세법은 제9조 제2항 에서 과세표준의 연도별 적용비율을 2006년의 100분의 70에서 2008년의 100분의 90까지 높이고 있다) 또는 물가상승에 따른 보유공제 등 과세표준에 대한 조정장치를 마련하지 않은 것은 헌법상 과잉금지원칙에 위반하여 주택장기보유자의 재산권을 침해한다고 할 것이다.

다. 소 결

결국 이 사건 세대별 합산규정이 헌법에 위반되고, 구 종합부동산세법 제8조 ( 개정 법 제8조 제1항 )가 헌법에 합치되지 아니한 반면, 구 종합부동산세법 제7조 제1항 ( 개정 법 제7조 제1항 전문 중 괄호 부분을 제외한 부분) 및 제9조 전단( 개정 법 제9조 제1항 · 제2항 )은 헌법에 위반되지 아니한다.

7. 재판관 조대현의 합헌의견

이 사건 법률조항들은 모두 헌법에 위반되지 아니한다고 생각한다.

가. 납세의무의 헌법상 한계

헌법 제38조 는 납세의무를 국민의 기본의무로 규정하고 있다. 납세의무는 국가가 국가의 유지와 발전에 필요한 비용을 조달하기 위하여 국민에게 아무런 대가 없이 금전적 부담을 지우는 것이다.

납세의무가 헌법상의 기본의무라고 하여 헌법이 보장하는 기본권이나 다른 헌법원리보다 우선하는 것은 아니고 헌법의 가치체계 안에서 다른 헌법원리와 조화를 이루어야 한다. 납세의무는 국민에게 무상(無償)의 경제적 부담을 지우는 것이므로, 납세의무의 구체적인 내용은 미리 법률로 정해져야 하고(조세법률주의), 국가의 재정을 조달하기 위한 것이어야 하며(재정조달주의), 조세부담능력이 있는 경우에 그 한도에서 부과되어야 하고(응능부담주의), 조세평등의 원칙에 부합되어야 한다(조세평등주의).

납세의무는 무상의 경제적 부담을 지우는 것이지만, 납세의무에 관한 헌법상의 한계를 벗어나지 않는 한, 헌법 제38조 (납세의무)에 근거한 것으로서, 납세의무자의 재산권이나 경제적 자유를 침해하여 헌법에 위반되는 것이라고 볼 수 없다. 그러나 납세의무는 국민의 경제적 자유 및 재산권의 보장과 함께 존중되면서 조화를 이루어야 하는 것이므로 조세의 부과가 납세의무자의 경제적 자유나 사유재산권을 근본적으로 부정하는 결과를 가져오는 경우에는 납세의무의 한계를 벗어나 기본권 침해의 문제로 된다고 할 것이다.

나. 종합부동산세의 목적-재정조달과 부동산정책

조세는 국가의 재정을 조달하기 위한 경우에만 헌법 제38조 (납세의무)에 의하여 정당화될 수 있다. 재정조달의 목적을 떠나 어떠한 정책적 목적만을 위하여 국민에게 무상의 경제적 부담을 지우는 것은 국민의 기본권을 침해하는 문제이므로 헌법 제37조 제2항 (기본권 제한의 한계)의 통제를 받아야 한다.

종합부동산세는 전액 지방자치단체의 균형발전을 위하여 교부되므로( 지방교부세법 제4조 제3항 , 제9조의3 ), 지방재정의 불균형을 조정하기 위한 재원을 조달하기 위한 것으로서 헌법 제38조 에 근거한 것이라고 할 수 있다. 지역별로 부동산 가격의 차이가 커서 지방자치단체별로 재산세 수입의 차이가 크고 그에 따른 지방재정의 불균형이 심하기 때문에, 이를 조정하기 위하여 일정한 부동산 보유에 대하여 종합부동산세를 국세로 과세하여 그 전액을 지방재정의 불균형을 조정하는 재원으로 사용하게 한 것이다.

이처럼 종합부동산세의 목적은 지방재정의 불균형을 조정하기 위한 국가재원을 마련하기 위한 것이지만, 종합부동산세법은 부동산 보유세 부담의 조정과 부동산의 가격안정이라는 사회경제적 정책목적을 가미시키고 있다. 부동산 거래세(취득세·등록세)를 낮추고 부동산 보유세를 높이는 조세정책에 따라 종합부동산세를 신설하고 그 과세표준을 공시가격으로 점차 상향시키도록 하면서 고액의 부동산 보유자에게만 과세하도록 하여 부동산의 가격안정도 도모하도록 하였다.

종합부동산세는 지방재정의 불균형을 조정하기 위한 재원을 조달하려는 목적과 부동산 보유세를 상향 조정하려는 목적으로 마련된 것이므로 부동산 정책에 관한 목적을 가미하였다고 하더라도 헌법 제38조 에 터잡은 것이라고 봄이 상당하다.다. 종합부동산세와 응능부담주의(應能負擔主義)

(1) 종합부동산세의 조세부담능력

종합부동산세는 일정한 부동산의 보유 자체에 대하여 과세하는 재산보유세이다. 종합부동산세는 일정한 부동산의 보유 자체를 조세부담능력으로 파악하는 것이고, 그 부동산으로부터 수익이 생기는지 여부를 묻지 않고, 다른 재산이나 소득의 유무도 따지지 아니한다.

종합부동산세의 과세대상인 부동산은 모두 재산세의 과세대상이고 양자 모두 보유세의 성질을 가진다. 재산세가 부과되는 부동산에 대하여 종합부동산세를 다시 부과하는 것은 동일한 조세부담능력에 대하여 두 가지 조세를 과세하는 것이지만, 재산보유세의 일부를 지방재정의 불균형을 조정하는 재원으로 사용하기 위하여 국세로 과세하게 한 것이고, 종합부동산세의 세액에서 재산세로 부과된 세액을 공제하게 하였으므로 이중과세의 문제는 생기지 않는다고 할 것이다.

(2) 종합부동산세의 과세 정도

종합부동산세는 과세대상 주택의 공시가격이 6억 원을, 종합합산과세대상 토지의 공시가격이 3억 원을, 별도합산과세대상 토지의 공시가격이 40억 원을 초과하는 경우에 그 초과금액만 과세표준으로 삼고, 세율은 1%에서 4%까지 누진시키며, 과세표준에다 1% 내지 4%의 세율을 곱하여 산출된 금액에서 재산세액을 공제하고 그 잔액을 종합부동산세액으로 산정한다. 이처럼 보유 부동산의 과세표준에서 고액의 과세기준금액을 초과하는 금액에 대해서만 1% 내지 4%의 보유세를 부과하는 것이므로 조세부담능력이 없는 경우에 과세한다거나 조세부담능력의 한도를 넘어서 과세한다고 보기 어렵다.

종합부동산세는 과세기준금액을 넘는 부동산의 보유 자체를 조세부담능력으로 파악하는 것이므로, 그 과세표준을 산정하면서 보유 부동산의 가액에서 부채(負債)를 공제한 실질적인 재산가치를 기준으로 삼지 않았다고 하여 조세부담능력을 잘못 인정하였다거나 응능부담주의에 어긋나는 것이라고 볼 수 없다. 또 개개의 부동산마다 부채를 조사하여 실질적 재산가치를 산정하는 비용이 매우 크고, 현실적으로 부동산의 가액에서 부채를 공제하고 남은 실질가치가 4% 미만으로 되는 경우는 거의 없다고 할 것이므로, 부동산의 가액에서 부채를 공제하고 보유세 부담능력을 산정할 필요성도 인정하기 어렵다고 할 것이다.

종전에 실제 시세보다 훨씬 낮은 시가표준액을 기준으로 재산세를 부과하여 왔는데 종합부동산세의 과세표준은 실제 시세에 가까운 공시가격을 기준으로 삼기 때문에 부동산 보유세의 부담을 급격하게 상향시켰다고 할 수 있지만, 이는 부동산에 관한 거래세를 낮추고 보유세를 높이려는 조세정책 개편방안에 따른 것으로서 조세입법권의 재량에 맡겨진 사항이라고 할 수 있다. 게다가 부동산 보유세 강화의 충격을 완화하기 위하여 과세기준가격을 높게 설정함과 아울러 과세표준을 공시가격에 접근시키는 비율을 점차적으로 높이도록 규정하고 있으므로, 조세입법권의 재량 한계를 벗어났다고 보기 어렵다.

결국 종합부동산세제도가 납세의무자의 조세부담능력을 잘못 파악하거나 초과하여 조세응능부담의 원칙에 어긋난다고 보기 어렵고, 사유재산제도를 근본적으로 부정하거나 납세의무자의 재산권을 중대하게 침해하는 것이라고 보기 어렵다.

(3) 주거의 목적으로 1주택을 보유하는 경우

이상의 법리는 과세대상 주택이 주거의 목적으로 보유하는 1주택이라고 하여 다를 바 없고, 주거목적의 1주택 보유자가 장기보유자이거나 별다른 재산·소득이 없는 자인 경우에도 마찬가지라고 할 것이다.

종합부동산세는 일정한 부동산의 보유 자체를 조세부담능력으로 파악하는 것이므로, 그 부동산의 수익 발생 여부나 다른 재산이나 소득의 유무는 따질 필요가 없고, 주택의 보유 목적이 주거용인지 투기용인지도 따질 필요가 없는 것이다.

종합부동산세의 본질은 국가재원을 조달하기 위한 재산보유세이고, 부동산 투기억제나 부동산 가격안정을 근본목적으로 하는 것이 아니므로, 과세대상 부동산의 장기보유 여부나 보유목적의 투기성 여하에 따라 종합부동산의 과세 여부나 과세 범위를 달리하여야 하는 것은 아니다. 부동산 보유의 투기 목적 여하는 종합부동산세법이 고려하고 있는 사항도 아니다.

일정 가액 이상의 주택 보유에 대하여 종합부동산세를 부과하는 것은 고액 주택의 보유를 억제하려는 것이 아니라 일정 가액 이상의 주택을 보유하는 경우에는 실제거주 여부와 상관없이 보유사실 자체에 일정한 조세부담능력을 인정할 수 있기 때문이다. 따라서 종합부동산세의 과세대상이 주거의 목적으로 보유하는 1주택이라고 하더라도, 또한 장기간 보유하거나 그 주택 외에 다른 재산이나 소득이 없는 경우라고 하더라도, 주거용 주택의 보유나 한도를 제한하거나 쾌적한 주거생활을 건드리거나 인간다운 생활을 방해하는 것이라고 볼 수 없다. 오히려 보유 주택의 공시가격에서 세대별로 6억 원을 공제함으로써 주거용 주택의 보유를 보호하고 있다고 할 것이다.따라서 종합부동산세를 부과하면서 주거목적으로 보유하는 1주택의 경우에 장기보유 여부나 다른 재산·소득의 유무를 고려하지 않고 일률적으로 과세하는 것이 헌법에 위반된다고 볼 수 없다.

(4) 세대별 합산과세의 문제

종합부동산세는 세대별로 합산하여 과세하면서 세대별 주거생활을 보장하기 위하여 보유 주택의 공시가격 중 6억 원을 넘는 가액을 과세표준으로 삼고, 주된 소유자가 납세의무자로 되고 다른 소유자는 소유재산의 한도에서 연대납세의무를 진다( 법 제7조 , 제12조 ).

세대란 주택 또는 토지의 소유자와 그 배우자, 그들과 동일한 주거에서 생계를 같이하는 직계존비속(그 배우자 포함) 및 형제자매를 말한다. 근친이 생계를 같이하는 경우에는 이를 하나의 경제생활공동체로 보고 하나의 과세단위로 파악한 것이다. 세대별 합산에 관한 법률조항은 동일한 주거에서 생계를 같이하는 근친 세대원들 중 2인 이상의 명의로 과세대상 부동산을 소유하는 경우에 적용되는 것인데, 이러한 경우에 부동산 보유세를 개인별로 과세할 것인지, 세대별로 과세할 것인지는 종합부동산세의 과세목적과 조세정책에 비추어 조세법률로 정할 사항이라고 할 것이다. 민법상 부부별산제의 원칙이 당연히 부동산 보유세의 과세단위로 되어야 하는 것은 아니고, 종합부동산세의 과세단위가 부부별산제의 원칙과 부합되지 않는 부분이 있다고 하여 헌법상의 조세원리에 어긋나거나 혼인생활을 보장하여야 하는 국가의 의무에 위반된다고 보기 어렵다.

그리고 종합부동산세는 과세대상 부동산의 공시가격이 일정한 액수 이상의 고액인 경우에만 과세하고 누진세율을 적용하기 때문에, 개인별로 과세할 경우에는 생계를 같이하는 근친들이 부동산의 소유명의를 분산시킴으로써 종합부동산세의 과세를 회피할 염려가 있고, 그러한 현상이 실제로 나타나기도 하였다. 그러한 조세회피행위를 방지하기 위하여 세대별 합산과세방식을 채택한 것이다.

종합부동산세의 합산과세제도는 혼인한 부부만을 대상으로 하는 것도 아니고 혼인한 사람을 직접적으로 차별하기 위한 것도 아니므로, 헌법 제36조 제1항 (혼인과 가족생활의 보장)이나 제11조 제1항 (평등의 원칙)에 어긋난다고 볼 수 없다.

뿐만 아니라, 종합부동산세법 시행령 제1조의 2 는 배우자가 없더라도 30세 이상이거나 배우자가 사망하거나 이혼한 경우, 성년자로서 최저생계비 이상의 소득으로써 독립된 생계를 유지할 수 있는 경우, 미성년자라도 1세대의 구성이 불가피한 경우에는 독립된 1세대로 인정하는 한편, 혼인으로 인하여 부부가 1세대를 구성하거나 고령(남자 60세 이상, 여자 55세 이상)의 직계존속을 동거봉양하기 위하여 합가한 경우에는 혼인한 날 또는 합가한 날로부터 2년간은 부부 또는 봉양자와 피부양자를 따로따로 1세대로 보도록 규정함으로써, 세대별 합산과세로 인하여 생길 수 있는 폐해를 없애고 있다.

결국 종합부동산세의 세대별 합산과세제도는 세대별 부동산 보유를 하나의 과세단위로 파악하는 조세정책적 결정이고, 세대원들의 소유명의 분산을 통한 조세회피행위를 방지하여 종합부동산세 부담의 실질적 공평을 도모하려는 것이므로, 조세부담능력을 잘못 파악하였다거나 응능부담의 원칙에 어긋난다거나 헌법 제36조 제1항 또는 제11조 제1항 에 위반된다고 보기 어렵다.

다수의견과 같이 세대별 합산과세제도가 위헌이라면 세대별 주거생활을 보호하기 위하여 6억 원을 공제하여 주는 제도도 주된 근거를 잃게 될 것이다.

라. 소수 편중(少數偏重)의 문제-조세평등의 원칙

종합부동산세는 여러 가지 부동산 중에서 주택과 일부 토지에 대해서만 과세될 뿐만 아니라, 과세대상 부동산에 대해서도 주택의 과세표준이 6억 원 이상, 종합합산과세대상 토지의 과세표준이 3억 원 이상, 별도합산과세대상 토지의 과세표준이 40억 원 이상인 경우에만 과세된다. 이처럼 과세대상이 제한되고 과세기준금액이 매우 높기 때문에, 극히 소수의 국민만 종합부동산세를 부담하게 된다. 그리하여 2007년분 종합부동산세의 신고대상은 개인과 법인을 합하여 483,663건이고, 개인은 469,559세대로서 주민등록상 전국 세대수 1,855만 세대의 2.513%에 불과하다. 따라서 일반국세인 종합부동산세를 극소수의 고액 부동산 보유자에게만 편중(偏重)하여 과세하는 것이라고 볼 수 있다.

그러나 여러 가지 부동산 중에서 어느 것을 과세대상으로 정할 것인지는 조세정책에 따라 선택할 수 있는 사항이므로, 종합부동산세의 과세대상을 주택과 일부 토지로 한정하였다고 하여 조세평등의 원칙에 위반된다고 보기는 어렵다.

그리고 종합부동산세의 과세기준금액을 높게 설정한 이유는, 종합부동산세의 과세표준을 과세대상 부동산의 공시가격을 기준으로 삼으면서 보유세 부담의 급격한 증가를 완화하고, 주택의 공시가격이 세대별로 6억 원 이하인 경우에는 재산세만 부과되도록 하여 세대별 주거생활을 보호하기 위한 것이다. 이러한 조세정책적 고려를 불합리하다고 볼 수는 없다. 고액의 부동산 보유에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산의 가격안정을 도모하려는 것도 종합부동산세의 과세기준금액을 높게 설정한 이유 중 하나이고 고액의 부동산에 종합부동산세를 부과하는 것이 부동산의 가격을 안정시키는 효과적인 수단인지 의문이라고 하더라도, 부동산 정책에 관한 목적은 부차적인 것에 불과하므로 위와 같은 결론에 영향을 준다고 볼 수 없다.따라서 종합부동산세의 과세대상을 제한하고 과세기준금액을 높게 설정하여 고액의 부동산을 보유하는 극소수의 국민들에게만 차별과세하는 결과로 되었다고 하더라도, 이를 불합리한 차별과세라거나 조세일반부담의 원칙이나 조세평등의 원칙에 위반된다고 보기는 어렵다고 할 것이다. 과세기준금액과 세율을 낮추어 더 많은 국민이 종합부동산세를 분담하게 하는 것이 조세일반부담의 원칙이나 조세평등의 원칙에 비추어 바람직하다고 하더라도, 그것은 여러 가지 조세정책을 고려하여 결정할 문제로서 조세입법권의 판단에 맡겨진 사항이지 헌법재판소가 결정할 문제가 아니라고 할 것이다.

마. 주문 제2항의 위헌성 표시 범위

다수의견은 종합부동산세를 부과하는 제도는 세대합산제도를 제외하고 전반적으로 헌법에 합치되지만 주거목적의 1주택 중 장기보유자나 다른 재산·소득이 없는 경우에도 일률적으로 적용하는 것은 헌법에 합치되지 아니한다고 하면서, 주문 제2항에서는 종합부동산세의 주택분 납세의무자 조항 전부가 헌법에 합치되지 아니한다고 표시하고 있다.

이러한 주문 표시는 이유에서 밝힌 위헌성의 범위를 넘어선 것일 뿐만 아니라 이유에서 헌법에 합치된다고 밝힌 부분까지 포함하여 헌법에 합치되지 아니한다고 선언하는 것이다. 그 결과 적용시한으로 정한 2009. 12. 31.이 지나면 주택분 납세의무자 조항 전부가 효력을 상실하게 된다.

따라서 주문 제2항은 종합부동산세의 주택분 납세의무자에 관한 조항을 주거목적의 1주택 중 장기보유하거나 다른 재산·소득이 없는 경우에도 일률적으로 적용하는 것은 헌법에 합치되지 아니한다고 표시하여 위헌성이 있는 부분을 특정하여야 한다.

8. 재판관 김종대의 합헌의견

가. 종합부동산세의 입법목적은 고액의 부동산 보유자에 한해 그 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정, 지방재정의 균형발전, 국민경제의 건전한 발전에 이바지함에 있다. 그리고 이와 같은 입법목적에 관해서는 이미 그 헌법적 정당성을 인정받고 있을 뿐 아니라( 헌재 1994. 7. 29. 92헌바49 , 판례집 6-2, 64, 95 참조) 이 사건 위헌의견들도 견해를 같이 하고 있다.

나. 입법목적의 정당성을 인정한다는 것은 당해 법률에 공익적 명분이 뚜렷함을 말한다. 그렇다면 그 명분을 실현하는 구체적 실현방법에 관해서는 광범위한 입법재량이 인정되어야 하고 특히 조세정책에 관해서는 모든 국민의 경제적 공동번영을 위해 그 재량이 더 한층 크게 인정되어야 할 것이다. 따라서 조세에 관한 헌법적 관심은 조세의 항목과 세율이 법률로써 규정됨으로써 조세액에 대한 예측가능성을 요구하는 선에서( 헌법 제59조 ) 그쳐야 할 것이며 조세의 항목과 세율이 법률로써 정해진 이상, 왜 그 항목에 대해서도 조세를 부과하는지, 왜 그 세율이 그같이 높고 낮은지에 대한 가치 판단은 국민대표기관인 국회의 고유한 입법재량에 관한 문제일 뿐이다.

다. 이 사건 위헌의견에서도 인정하다시피, 종합부동산세제도의 입법목적에 정당성이 인정되고 종합부동산세 부과로 인한 납세의무자의 부담 정도가 입법재량 사항이라고 한다면, 그 제도를 구성하는 일부규정들 속에 불합리한 규정이 들어있다 하더라도 그 규정의 불합리성이 너무 지나쳐 헌법적 가치를 훼손함에 이르지 않는 한, 우리는 그 제도의 유지 및 변경에 대한 판단을 국회에 맡겨야 한다.

라. 먼저 세대별 합산과세방식에 관해 보건대, 주택은 그 소유권이야 개인별로 귀속되겠지만, 그 사용은 세대를 이루어 사는 가족들의 공동주거로 쓰이는 특수성이 있다. 이 같은 과세목적물인 주택의 특성상 같은 세대를 구성한 구성원이 여러 주택을 소유하고 있을 때 개인별로 과세 않고 이를 세대별로 합산과세 하겠다는 것은 입법목적을 달성하기 위해 꼭 필요할 뿐 아니라 과세단위에 관한 논리상의 결함도 없다.

다음으로 1주택 보유자에 대한 과세예외조항에 관해 보건대, 주거목적의 1주택이라고 해도 고가의 주택보유자에 대해서는 그 주택가액에 상응하는 보유세를 부담하게 함으로써 조세부담의 형평성을 제고할 필요가 있고, 그 부담 정도 역시 선진제국에 비하여 현저히 낮은 수준에 불과하고, 혹 납세의무자에 따라서는 극소수자에게만 부과시키는 과도한 세금이라고 느낄 수 있는 측면이 있을 수도 있으나 이는 종합부동산세와는 다른 세금인 양도소득세의 부과상 문제점에서 비롯된 면이 없지 않은 점과 종합부동산세의 입법목적에는 보유세 부담의 형평성 제고 이외에 부동산 투기 및 과다 보유의 억제를 통한 부동산 가격의 안정을 도모한다는 측면도 있다는 점을 아울러 고려할 때, 그와 같은 주택보유자에 대하여 보유기간이나 조세지불능력을 고려한 과세예외조항이나 조정장치를 두지 않았다고 하여 입법재량의 한계를 일탈하였다고 보기는 어렵다. 하물며 1세대 다주택 보유의 경우에도 개인별로 1주택 보유자이기만 하면 그 보유자에 대해서까지 장기보유 여부나 조세지불능력을 고려한 예외나 조정장치를 두어야 한다는 것은 더더욱 납득하기 어렵다.

마. 결국 종합부동산세에 관한 위 규정들이 그 자체로서 헌법 논리상 위헌성을 띈다고 보기는 어렵다. 뿐만 아니라 종합부동산세제도는 우리 사회의 대립하는 두 가치의 갈등관계를 조정하기 위하여 종합부동산세 부과대상자를 강자로 보고 그렇지 못한 약자와의 상생을 위한 이해의 조정방안으로 국민의 대의기관인 국회가 재석 247인 중 찬성 170, 반대 69, 기권 8의 표결로 제정한 법률에 의해 인정된 제도다. 따라서 위 법률의 중요한 사항을 쉽사리 위헌으로 판단해 종합부동산세제도의 중요부분을 실효시키는 것은 굳이 이 제도의 폐지불가론의 근거 주1 를 댈 것 없이 민주주의 원리상으로도 부당하다고 본다.

바. 오늘날과 같이 국민의 사회정책적 욕구불만이 헌법소원이라는 형식으로 폭주하고 있는 상황 아래서는 헌법적 가치의 문제와 입법 타당성의 문제 사이에는 일정한 경계가 있어야 하고, 헌법재판소는 이 경계를 엄정히 할 필요가 있다. 만약 헌법재판소가 법률의 위헌 여부를 심사함에 있어서 헌법적 가치에 합치하는 지 여부를 최종적으로 심판하는 기관에서 한걸음 더 나아가 국가의 최종적인 정책적 타당성에까지 관여하려 한다면 모든 국가사회의 정책적인 당·부당의 문제들이 헌법재판사항인 위헌문제로 귀착될 우려가 있고, 이는 국민주권주의, 민주주의를 실현하기 위해서 뿐 아니라 국가기능의 질서 있는 작용을 위해서라도 결코 바람직하지 않다고 보기 때문이다.

사. 이상의 이유로 나는 종합부동산세제도의 입법개선을 촉구하는 주2 은 별론이나 그 제도가 위헌이라고까지는 생각하지 않는다.

재판장
재판관
이강국
재판관
이공현
재판관
조대현
재판관
김희옥
재판관
김종대
재판관
민형기
재판관
이동흡
재판관
목영준
재판관
송두환